Förutsättningar för tonnagebeskattning

Den sökande måste bedriva kvalificerad rederiverksamhet

Den som vill omfattas av systemet med tonnagebeskattning måste bedriva eller ha för avsikt att bedriva kvalificerad rederiverksamhet. Som kvalificerad rederiverksamhet räknas enligt 39 b kap. 3 § IL:

• sjötransporter och anknytande verksamhet och transporter
• viss uthyrning av fartyg.

Även vissa verksamheter ombord på fartyg som används för sjötransport räknas som kvalificerad rederiverksamhet (39 b kap. 4 § IL). För att det ska bli fråga om kvalificerad rederiverksamhet måste den utföras med kvalificerade fartyg (39 b kap. 6 § IL) och vissa andra villkor för fartygen måste också vara uppfyllda (39 b kap. 5 § IL).

Sjötransporter och anknytande verksamhet

Verksamhet som består av transporter av gods eller passagerare till sjöss med ett kvalificerat fartyg (sjötransport) räknas som kvalificerad rederiverksamhet, och därmed kan den omfattas av tonnagebeskattning (39 b kap. 3 § första strecksatsen IL).

Utöver själva sjötransporten kan även verksamheter som är nödvändiga för eller nära anknutna till en sjötransport vara kvalificerade om verksamhetens utförande ingår i ersättningen för sjötransporten (39 b kap. 3 § andra strecksatsen IL).

Verksamheter som kan betraktas som nödvändiga för eller nära anknutna till sjötransport är enligt förarbetena (prop. 2015/16:127 s. 119) till exempel

• transport av last och passagerare på hamnområdet till och från fartyget
• lastning och lossning av gods
• på- och avstigning av passagerare
• sådan tillfällig uppläggning av gods som hantering av lasten kräver
• bokning av gods för sjötransporter
• biljettförsäljning
• drift av gods- och passagerarterminaler
• viss administrativ verksamhet som löne- och personaladministration.

Till kvalificerad rederiverksamhet räknas även transport utanför hamnområdet som ingår i ersättningen för en sjötransport om den som bedriver verksamheten har förvärvat transporten mot en marknadsmässig ersättning från ett annat företag (39 b kap. 3 § tredje strecksatsen IL).

Om den som bedriver sjötransportverksamhet själv utför en transport utanför hamnområdet, är transporten utanför hamnområdet däremot inte kvalificerad rederiverksamhet (prop. 2015/16:127 s. 119).

Anknytande verksamhet räknas bara som kvalificerad rederiverksamhet om den är kopplad till en sjötransport som i sig utgör kvalificerad rederiverksamhet. Omvänt är det alltså inte möjligt att bedriva kvalificerad rederiverksamhet genom att enbart bedriva anknytande verksamhet.

Uthyrning av fartyg – med och utan besättning

Uthyrning av ett kvalificerat fartyg med besättning utgör också kvalificerad rederiverksamhet (39 b kap. 3 § fjärde strecksatsen IL).

Även uthyrning av ett kvalificerat fartyg utan besättning kan utgöra kvalificerad rederiverksamhet, under högst tre år under en tioårsperiod. De uthyrda fartygens bruttodräktighet får inte motsvara mer än 20 procent av den sammanlagda bruttodräktigheten för de kvalificerade fartyg som ingår i verksamheten (39 b kap. 3 § femte strecksatsen IL). Ett företag som enbart hyr ut fartyg utan besättning kan alltså inte anses bedriva kvalificerad rederiverksamhet.

Hyresinkomster för uthyrning av fartyg utan besättning kan tonnagebeskattas under högst tre år, oavsett om det är ett eller flera fartyg som hyrs ut. Till exempel kan den som hyr ut ett sådant fartyg under tre år och därefter hyr ut ett annat sådant fartyg under ytterligare tre år, inom en och samma tioårsperiod, inte omfattas av tonnagebeskattning för den senare uthyrningen. Den uthyrning som inte omfattas kommer då att beskattas enligt vanliga regler vid sidan av tonnagebeskattningen.

Begränsningen till 20 procent av bruttodräktigheten för de kvalificerade fartyg som ingår i verksamheten innebär att om bruttodräktigheten för ett uthyrt fartyg utan besättning utgör 20 procent av den sammanlagda bruttodräktigheten för de kvalificerade fartygen, kan uthyrning av ytterligare ett fartyg utan besättning inte utgöra kvalificerad rederiverksamhet (prop. 2015/16:127 s. 119).

Verksamheter ombord

Även vissa verksamheter ombord på fartyg som används för sjötransport utgör kvalificerad rederiverksamhet enligt 39 b kap. 4 § IL, såsom

• försäljning av varor för konsumtion ombord
• restaurangverksamhet
• uthyrning av lokaler
• enklare underhållning och annan förströelse som ingår i ersättningen för sjötransporten.

Det är bara sådan försäljning av varor och tjänster som har ett nära samband med och är underordnad sjötransporten som ska kunna utgöra kvalificerad rederiverksamhet. Försäljning av varor och tjänster utan egentligt samband med genomförandet av en sjötransport omfattas inte av systemet med tonnagebeskattning.

Begränsningen till försäljning av varor som är avsedda att konsumeras ombord innebär att tax-free försäljning faller utanför tillämpningsområdet för tonnagebeskattning.

Exempel på enklare underhållning och annan förströelse är enklare middagsunderhållning eller anordnad dans som en passagerare inte betalar särskilt för. Det kan även röra sig om vissa faciliteter ombord som passagerare kan bruka under transporten utan extra kostnad, exempelvis en relax- och poolavdelning eller barnverksamhet. Vid bedömningen av om det är enklare underhållning eller enklare förströelse bör det särskilt beaktas om underhållningen eller förströelsen vid en samlad bedömning är av underordnad betydelse i förhållande till sjötransporten.

I förarbetena anges även exempel på tjänster som inte har något samband med genomförandet av sjötransporter och som därför inte bör omfattas av systemet med tonnagebeskattning, såsom större konsertevenemang, frisörverksamhet, kurser, kasinon och biografverksamhet (prop. 2015/16:127 s. 48-49). Sådana tjänster beskattas enligt vanliga regler.

Villkor för fartygen

Enbart kvalificerade fartyg kan ingå i en kvalificerad rederiverksamhet. Rederiverksamheten är bara kvalificerad om följande villkor är uppfyllda ifråga om de kvalificerade fartyg som ingår i verksamheten (39 b kap. 5 § första stycket IL):

• minst 20 procent av den sammanlagda bruttodräktigheten hänför sig till fartyg som ägs av den som bedriver verksamheten eller är inhyrda utan besättning
• minst 20 procent av den sammanlagda bruttodräktigheten hänför sig till fartyg som är registrerade i något register inom EES
• andelen av den sammanlagda bruttodräktigheten som hänför sig till fartyg som är registrerade i något register inom EES bibehålls eller ökas under beskattningsåret.

Samtliga villkor måste vara uppfyllda i fråga om de kvalificerade fartyg som ingår i verksamheten för att en rederiverksamhet ska anses vara kvalificerad. Villkoren avser det enskilda företaget och det spelar således ingen roll om de är uppfyllda på koncernnivå.

I förarbetena till reglerna om tonnagebeskattning diskuterades möjligheten att ta in en särskild bestämmelse som jämställer ett fartyg som hyrs in med besättning med ett ägt fartyg när hyresavtalet är förenat med en köpoption (SOU 2015:4 s. 216). Någon sådan bestämmelse togs dock inte in i reglerna om tonnagebeskattning. Ett fartyg som hyrs in med besättning kan alltså inte jämställas med ett ägt fartyg, även om hyresavtalet är förenat med en köpoption.

Andelskravet avser förhållandena under beskattningsåret. Det innebär att bruttodräktigheten avseende de kvalificerade fartyg som är flaggade i ett register i en stat inom EES vid ingången av det första beskattningsåret med tonnagebeskattning inte får minska under den tid som företaget tonnagebeskattas. Det innebär även att en ökning av andelen bruttodräktighet som är EES-flaggad under ett beskattningsår måste upprätthållas under efterföljande beskattningsår (jfr prop. 2015/16:127 s. 120).

Undantag finns. Om minst 60 procent av den sammanlagda bruttodräktigheten för de kvalificerade fartyg som ingår i verksamheten i företaget hänför sig till fartyg som är registrerade i något register inom EES är rederiverksamheten kvalificerad även om andelen inte bibehålls eller ökas. Undantaget gäller dock, till skillnad från själva andelskravet, också på koncernnivå. Det innebär att om minst 60 procent av den sammanlagda bruttodräktigheten för de kvalificerade fartyg som ingår i verksamheten i den koncern som företaget ingår i hänför sig till fartyg som är registrerade inom EES, är rederiverksamheten i det enskilda koncernföretaget kvalificerad även om dess andel inte bibehålls eller ökas (39 b kap. 5 § andra stycket IL).

Bruttodräktighet

Bruttodräktighet anger fartygets storlek eller volym. Ett fartygs bruttodräktighet beräknas med stöd av förordningen (1994:1162) om skeppsmätning och redovisas i fartygets mätbrev. Enligt förordningen om skeppsmätning menas med bruttodräktighet fartygets totala inneslutna rymd (prop. 2015/16:127 s. 121).

När är ett fartyg kvalificerat?

Endast kvalificerade fartyg kan ingå i kvalificerad rederiverksamhet. Med kvalificerat fartyg avses enligt 39 b kap. 6 § IL ett fartyg som

• har en bruttodräktighet om minst 100
• har sin strategiska och ekonomiska ledning i Sverige
• huvudsakligen används i internationell fart eller inrikes fart i ett annat land.

Strategisk och ekonomisk ledning i Sverige

Med strategisk ledning menas den högre företagsledningen för fartyget, bl.a. beslut om och hantering av kontrakt samt köp och försäljning av fartyg.

Med ekonomisk ledning avses bl.a. planering av rutter, teknisk drift, försäljning av frakter och persontransporter, proviantering och företagsledning i anslutning till verksamhet som rör upplag, terminaltjänster, personalförvaltning och underhåll.

Det finns inget krav på att alla ovanstående åtgärder uteslutande utförs i Sverige. Vid bedömningen av om den strategiska och ekonomiska ledningen av fartyget utförs från Sverige ska en sammanvägning av alla åtgärder och omständigheter göras (prop. 2015/16:127 s. 121).

Huvudsaklig användning i internationell fart eller i inrikes fart i ett annat land

Att fartyget huvudsakligen ska användas i internationell fart eller i inrikes fart i ett annat land innebär att fartyget till 75 procent eller mer ska användas i sådan trafik. För fartyg som ägs eller hyrs in under en del av ett beskattningsår ska bedömningen av om fartyget huvudsakligen har varit i internationell fart eller inrikes fart i utlandet göras för den del av året som fartyget har ägts eller hyrts in (prop. 2015/16:127 s. 121).

Enligt Skatteverket är det fartygets transporter som är utgångspunkten vid bedömningen av om fartyget används till 75 procent eller mer i internationell fart eller i inrikes fart i ett annat land. Skatteverkets uppfattning är att en transport mellan två svenska hamnar normalt inte kan anses vara en transport i internationell fart.