Uppskovsförfarandet

Uppskovsförfarandets omfattning

Vissa bränslen omfattas av gemensamma EU-bestämmelser om punktskatt. Endast vissa av dessa bränslen omfattas också av det s.k. uppskovsförfarandet. Dessa bränslen benämns uppskovsbränslen. Till dessa hänförs

• bensin
• gasol
• fotogen
• motorbrännoljor och eldningsoljor
• vissa andra energiprodukter.

Uppskovsförfarandets tillämpning

Av 1 kap. 3 a § första stycket LSE framgår vilka energiprodukter som uppskovsförfarandet tillämpas för. I lagtexten anges inte uttryckligen vilket slag av bränsle det är fråga om utan produkten definieras där endast utifrån KN-nr. Dessa energiprodukter med tillhörande KN-nr är följande:

1. KN-nr 1507–1518 (vegetabiliska och animaliska oljor och fetter), när produkterna är avsedda att förbrukas som bränsle för uppvärmning eller som motorbränsle.
2. KN-nr 2707 10 (bensen), 2707 20 (toluen [toluol]), 2707 30 (xylen [xylol]) och 2707 50 (andra blandningar, bl.a. solventnafta, av aromatiska kolväten som ger minst 65 volymprocent destillat [inklusive förluster] vid 250°C vid bestämning med metoden enligt ASTM D 86).
3. KN-nr 2710 11−2710 19 69 (här ingår bl.a. lättoljor och produkter för en särskild process, petroleumnafta, jetbensin och flygbensin).
4. Produkter med KN-nr 2711 (petroleumgaser och andra gasformiga kolväten) dock inte KN-nr 2711 11, 2711 21 (naturgas) och 2711 29 (andra gasformiga kolväten än naturgas, t.ex. metan).
5. KN-nr 2901 10 (mättade acykliska kolväten).
6. KN-nr 2902 20 (bensen [bensol]), 2902 30 (toluen [toluol]), 2902 41 (o-xylen), 2902 42 (m-xylen), 2902 43 (p-xylen) och 2902 44 (blandade xylenisomerer). Produkter hänförliga till KN-nr 2902 är cykliska kolväten.
7. KN-nr 2905 11 00 (metanol), som inte är av syntetiskt ursprung, när produkterna är avsedda att förbrukas som bränsle för uppvärmning eller som motorbränsle.
8. KN-nr 3811 11 10, 3811 11 90, 3811 19 00 och 3811 90 00 (tillsatser till motorbränsle).
9. KN-nr 3824 90 99 (diverse kemiska produkter bl.a. RME och E85), när produkterna är avsedda att förbrukas som bränsle för uppvärmning eller som motorbränsle.

För produkter enligt KN-nr 2710 11 21 (petroleumnafta), 2710 11 25 (andra specialdestillat) och 2710 19 29 (vissa mellanoljor) gäller uppskovsförfarandet endast vid yrkesmässiga bulktransporter (1 kap. 3 a § andra stycket LSE).

Hänvisningarna till KN-nr för produkter som avses i punkterna 3 och 9 i uppräkningen ovan samt i föregående stycke har uppdaterats genom kommissionens genomförandebeslut (EU) 2018/552. Läs mer om uppdateringar av hänvisningar till KN-nr.

Bränslen som omfattas av uppskovsförfarandet endast då de är avsedda att förbrukas som bränsle för uppvärmning eller som motorbränsle

Vissa av energiprodukterna omfattas bara av uppskovsförfarandet när de är avsedda att förbrukas som bränsle för uppvärmning eller som motorbränsle, d.v.s. endast om det s.k. avsiktsrekvisitet är uppfyllt. Exempel på sådana bränslen är olika vegetabiliska och animaliska fetter och oljor, icke syntetisk metanol och olika fettsyrametylestrar.

I förarbetena uttalas bl.a. följande om det s.k. avsiktsrekvisitet:

I de fall där t.ex. en jordbrukare odlar oljeväxter och därur pressar rapsolja (KN-nr 1514) och inte själv förbrukar den som bränsle utan säljer den vidare, bör inte avsiktsrekvisitet tolkas så strikt att jordbrukaren skulle behöva vara upplagshavare och bedriva sin tillverkning under skattesuspension i skatteupplag för att inte bli skattskyldig för sin produkt direkt vid tillverkningen. Detta även om han har vetskap om att oljan i ett senare led efter vidareförädling kommer att förbrukas som bränsle. Jordbrukaren säljer i detta fall inte ett bränsle utan en råvara, d.v.s. han hanterar visserligen en produkt enligt KN-nr 1514 men då det nödvändiga avsiktsrekvisitet inte är uppfyllt ryms inte hans hantering inom tillämpningsområdet för suspensionsordningen.

Om det i jordbrukarens näringsverksamhet också ingår att marknadsföra rapsoljan som bränsle, t.ex. för leverans till fjärrvärmeverk, bör hans tillverkning av rapsoljan dock ske inom ramen för suspensionsordningen (prop. 2006/07:13 s. 74).

Uppskovsförfarandet skjuter upp skattskyldighetens inträde

Med uppskovsförfarande menas att skattskyldighetens inträde skjuts upp vid tillverkning, bearbetning, förvaring, lagring eller flyttning inom EU av bränsle som avses i 1 kap. 3 a § LSE (1 kap. 20 § LSE). Definitionen är hämtad från artikel 3. 6 i punktskattedirektivet.

Uppskovsförfarandet innebär att bränsle kan tillverkas, bearbetas, förvaras, lagras och flyttas mellan medlemsstaterna inom ramen för ett system med skatteupplag, utan att detta medför några beskattningskonsekvenser (jfr prop. 2009/10:40 s. 121 f och prop. 2021/22:61 s. 454).

Skatteverket anser att allt bränsle som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle omfattas av uppskovsförfarandet.

Först när bränslet lämnar uppskovsförfarandet inträder beskattningskonsekvenser. Denna händelse kallas i punktskattedirektivet för att bränslet ”släpps för konsumtion”. Att bränsle släpps för konsumtion är därför av grundläggande betydelse för när, och i vilket land, beskattning ska ske (jfr prop. 2009/10:40 s. 158 och s. 190 samt prop. 2021/22:61 s. 342 och prop. 2021/22:61 s. 454).

Flyttningar som inte påbörjats i Sverige

Bränsle som flyttas enligt artiklarna 16-28 i punktskattedirektivet omfattas av bestämmelserna i LSE om flyttning under uppskovsförfarande när bränslet befinner sig på svenskt territorium även om flyttningen inte påbörjats i Sverige (4 a kap.  8 § LSE). Detta gäller alltså flyttningar av bränsle både till och via Sverige.

Bränsle som släpps för konsumtion

Med att bränsle släpps för konsumtion menas enligt 1 kap. 20 § LSE att bränsle

• avviker från ett uppskovsförfarande
• förvaras eller lagras utanför ramen för ett uppskovsförfarande
• tillverkas utanför ramen för ett uppskovsförfarande
• importeras utan att omedelbart efter importen hänföras till ett uppskovsförfarande
• är föremål för otillåten införsel till EU.

Bränslet har släppts för konsumtion även om avvikelsen, innehavet, tillverkningen eller importen skett på ett otillåtet sätt (prop. 2009/10:40 s. 158 och s. 190). Exempelvis innebär en stöld från skatteupplaget att det stulna bränslet släppts för konsumtion. Förarbetsuttalandet avser tidigare bestämmelse i LSE. Bestämmelsen motsvaras numera av 1 kap. 20 § LSE (jfr prop. 2021/22:61 s. 342 och prop. 2021/22:61 s. 454).

Definitionen av begreppet ”släpps för konsumtion” har sin grund i artikel 6.3 i punktskattedirektivet.

Beskattat bränsle

Med beskattat bränsle avses bränsle som släppts för konsumtion i ett EU-land (1 kap. 20 § LSE).

Bränsle som släppts för konsumtion i ett EU-land och därefter förs in till Sverige är alltså att betrakta som beskattat bränsle. Det saknar betydelse om punktskatt faktiskt tagits ut. Att beskattning inte rent faktiskt skett påverkar alltså inte det faktum att bränslet släppts för konsumtion (jfr prop. 2009/10:40 s. 158 och s. 190). Förarbetsuttalandet avser tidigare bestämmelse i LSE. Bestämmelsen motsvaras numera av 1 kap. 20 § LSE (jfr prop. 2021/22:61 s. 343 och prop. 2021/22:61 s. 454).

Förutsättningar för flyttning under uppskovsförfarande

I 4 a kap. 2 – 4  §§ LSE finns bestämmelser om förutsättningar för att en flyttning av bränsle ska kunna ske under uppskovsförfarande. Dessa bestämmelser innebär att bränsle kan flyttas enligt ett uppskovsförfarande endast mellan vissa uttalade platser. Dessutom krävs att bränslet som flyttas omfattas av ett elektroniskt administrativt dokument och att säkerhet är ställd för bränslet (4 a kap. 5 § LSE). Bestämmelserna grundar sig på artikel 16, artikel 17.1 och artikel 20.1 i punktskattedirektivet.

Rättsfall: förutsättningar för att en flyttning under uppskovsförfarande ska anses ha startat

EU-domstolen har ansett att en upplagshavares avsändning av punktskattepliktiga varor, åtföljda av ett ledsagardokument och en obligatorisk säkerhet, utgör flyttning av varor som omfattas av uppskovsreglerna även om mottagaren i ledsagardokumentet inte känner till försändelsen på grund av ett bedrägligt handlande från tredje mans sida (C-711/20, TanQuid Polska).

I domen uttalar EU-domstolen att det för att en flyttning under uppskovsförfarande ska anses ha startat när varor tas ut från ett skatteupplag är tillräckligt att den avsändande upplagshavaren har uppfyllt de nödvändiga formaliteterna för att upprätta ett ledsagardokument och ställa flyttningssäkerhet och att det i ledsagardokumentet har angivits att de aktuella varorna ska flyttas till en destination där varorna kan tas emot under uppskov.

Domen avser en flyttning som gjordes innan EMCS började användas vid flyttningar under uppskovsförfarande. Skatteverket bedömer att domen även bör ges betydelse för tillämpningen av nuvarande bestämmelser.

Vid tillämpning av nuvarande bestämmelser anser Skatteverket att domstolens uttalanden om vad som är tillräckligt för att det ska vara fråga om en flyttning under uppskovsförfarande innebär att en sådan flyttning ska anses ha startat genom att varor som tas ut från skatteupplag omfattas av ett validerat e-AD, oavsett de inblandade parternas avsikter vid den tidpunkten och oavsett senare händelser.

Uppskovsflyttningar kan endast ske till vissa platser

Bränsle kan flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag eller, om de avsänds av en registrerad avsändare, från platsen för import till nedan angivna platser.

Med platsen för import avses den plats där bränslet befinner sig när det övergår till fri omsättning enligt artikel 79 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 (prop. 2009/10:40 s. 159 och s. 190). Bestämmelserna i artikel 79 i förordning (EEG) nr 2913/92 finns från och med den 1 maj 2016 i artikel 201 i unionstullkodexen.

Flyttning till skatteupplag

Bränsle får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till ett annat skatteupplag (4 a kap. 2 § första stycket 1  LSE).

Bränsle får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till ett skatteupplag om bränslet avsänds av en registrerad avsändare (4 a kap. 3 § LSE).

Flyttning till varumottagare i ett annat EU-land

Bränsle får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till en registrerad varumottagare eller tillfälligt registrerad varumottagare i ett annat EU-land (4 a kap. 2 § första stycket 2 LSE).

Bränsle får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till en registrerad eller tillfälligt registrerad varumottagare om bränslet avsänds av en registrerad avsändare (4 a kap. 3 § LSE).

Flyttning till en plats där bränslet lämnar EU

Bränsle får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till en plats där det skattepliktiga bränslet lämnar EU (4 a kap. 2 § första stycket 3 LSE).

Bränsle får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till en plats där bränslet lämnar EU om bränslet avsänds av en registrerad avsändare (4 a kap. 3 § LSE).

Flyttning till ett tullkontor där bränslet ska övergå till förfarandet för extern transitering

Bränsle får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till ett utförseltullkontor som samtidigt är avgångstullkontor för förfarandet extern transitering (4 a kap. 2 § första stycket 4 LSE).

Av förarbetena framgår att ett exempel på när denna bestämmelse kan tillämpas är när ett punktskattepliktigt bränsle som befinner sig i ett skatteupplag i Sverige ska exporteras från en hamn i en annan del av EU. Då innebär bestämmelsen att flyttningen, som påbörjas under uppskovsförfarandet, kan övergå till en flyttning under förfarandet för extern transitering. De skyldigheter och den kontroll som följer med uppskovsförfarandet upphör då och ersätts av de skyldigheter och den kontroll som enligt tullagstiftningen följer med förfarandet för extern transitering. Att platsen där uppskovsflyttningen avslutas anges som utförseltullkontoret ska inte förstås som att bränslet fysiskt behöver tas in på tullkontoret för att förutsättningarna för uppskovsförfarandet ska vara uppfyllda (jfr prop. 2021/22:61 s. 354 och prop. 2021/22:61 s. 460).

Flyttning till beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. i ett annat EU-land

Bränsle får enligt 4 a kap. 2 § första stycket 5 LSE flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till:

• en beskickning eller ett konsulat i ett annat EU-land, en medlem av den diplomatiska personalen vid en sådan beskickning eller ett sådant konsulat
• en internationell organisation med säte i ett annat EU-land, en medlemsstats ombud vid en sådan organisation eller en person med tjänst hos eller uppdrag av en sådan organisation
• väpnade styrkor som tillhör ett annat EU-land än det dit bränslet flyttas och som deltar i en försvarsinsats för att genomföra en unionsverksamhet inom ramen för den gemensamma säkerhets- och försvarspolitiken, om bränslet är avsedda för styrkornas eget bruk, för civilpersonal som följer med dem eller för mässar och marketenterier
• väpnade styrkor som tillhör ett annat land än det dit bränslet flyttas och som är part i Nordatlantiska fördraget, för styrkornas eget bruk, för civilpersonal som följer med dem eller för mässar och marketenterier.

En flyttning av bränsle till en mottagare enligt första stycket 5 omfattas endast av uppskovsförfarandet om bränslet flyttas till en plats i ett annat EU-land och gäller endast i den omfattning frihet från bränsleskatt gäller i det andra EU-landet (4 a kap. 2  § andra stycket LSE).

Bränsle får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. enligt ovan om bränslet avsänds av en registrerad avsändare (4 a kap. 3 § LSE).

Utländska beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. i Sverige kan inte ta emot bränsle under uppskovsförfarande från svenska upplagshavare eller registrerade avsändare. Istället har man möjlighet att få återbetalning av skatten på bränslet efter ansökan hos Skatteverket.

Flyttning till en direkt leveransplats

Bränsle får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag eller, om bränslet avsänds av en registrerad avsändare, från platsen för import till en s.k. direkt leveransplats, om denna plats i förväg har anmälts till den behöriga myndigheten av den mottagande upplagshavaren eller den registrerade varumottagaren (4 a kap. 4 § LSE).

Med direkt leveransplats avses en annan plats än den mottagande upplagshavarens skatteupplag eller den registrerade varumottagarens ordinarie mottagningsplats.

Bestämmelserna om direkt leveransplats grundar sig på artikel 16.4 i punktskattedirektivet.

Den eller de platser mottagaren önskar använda som direkt leveransplats ska i förväg anmälas till den behöriga myndigheten i respektive EU-medlemsstat. För svenska godkända upplagshavare och registrerade varumottagare innebär det att anmälan ska göras till Skatteverket (prop. 2009/10:40 s. 159 och s. 190). Förarbetsuttalandet avser tidigare bestämmelse i LSE. Bestämmelsen motsvaras numera av 4 a kap. 4 § LSE (jfr prop. 2021/22:61 s. 355 och prop. 2021/22:61 s. 460).

Tillfälligt registrerade varumottagare omfattas inte av bestämmelserna om direkt leveransplats, och kan alltså inte använda sig av förfarandet med direkt leveransplats (prop. 2009/10:40 s. 160 och s. 190). Förarbetsuttalandet avser tidigare bestämmelse i LSE. Bestämmelsen motsvaras numera av 4 a kap 4 § LSE (jfr prop. 2021/22:61 s. 355 och prop. 2021/22:61 s. 460).

Krav på elektroniskt administrativt dokument

För flyttning under uppskovsförfarande krävs att det bränsle som flyttas omfattas av ett sådant elektroniskt administrativt dokument som avses i 4 b kap. 4 § LSE (s.k. e-AD som upprättas i EMCS) eller av ett sådant ersättningsdokument som avses i 4 b kap. 14 § LSE (det ersättningsdokument som ska användas då EMCS inte är tillgängligt) (4 a kap. 5 § första stycket 1 LSE).

Kravet på elektroniskt administrativt dokument eller ersättningsdokument gäller inte flyttningar som sker enbart på svenskt territorium och där bränslets slutdestination är belägen på svenskt territorium om bränslet avsänds av någon annan än en registrerad avsändare (4 a kap. 5 § andra stycket LSE).

Kravet på elektroniskt administrativt dokument innebär i praktiken att avsändaren (upplagshavaren eller den registrerade avsändaren) inför avsändandet av bränslet ska upprätta ett elektroniskt administrativt dokument i EMCS. Avsändaren ansvarar för att uppgifterna om mottagaren fylls i korrekt. Genom att avsändaren ska ange mottagarens punktskattenummer i det elektroniska administrativa dokumentet, och då EMCS utifrån detta nummer genererar adressen till mottagaren, säkerställs detta i princip med hjälp av EMCS (prop. 2009/10:40 s. 160 och s. 190). Förarbetsuttalandet avser tidigare bestämmelse i LSE. Bestämmelsen motsvaras numera av 4 a kap. 5 § LSE (jfr prop. 2021/22:61 s. 460).

Fel i e-AD eller i ersättningsdokumentet

Om bränsle sänds iväg utan att omfattas av e-AD i EMCS (eller ett ersättningsdokument) har de i och med avsändandet släppts för konsumtion och skattskyldigheten inträder för avsändaren. Obetydliga fel i dokumentet eller uppenbara felskrivningar innebär dock inte att dokumentet ska frånkännas giltighet. Bedömningen av om bristerna i dokumentet är sådana att bränslet ska anses ha lämnat uppskovsförfarandet får göras i varje enskilt fall (jfr prop. 2009/10:40 s. 160). Detta medför att även ett överskott (dvs. när en större mängd bränsle har flyttas än vad som framgår av e-AD eller av ersättningsdokumentet) kan anses ha flyttats under ett uppskovsförfarande. Förarbetsuttalandet avser tidigare bestämmelse i LSE. Bestämmelsen motsvaras numera av 4 a kap. 5 § LSE (jfr prop. 2021/22:61 s. 460).

Krav på säkerhet

För flyttning under uppskovsförfarande krävs att det bränsle som flyttas omfattas av sådan säkerhet för skatten som avses i 4 kap. 5 § första och andra styckena LSE (s.k. flyttningssäkerhet för upplagshavare) eller 4 kap. 15 § LSE (s.k. flyttningssäkerhet för registrerad avsändare) (4 a kap. 5 § första stycket 2 LSE).

Ytterligare krav vid import

Vid flyttning under uppskovsförfarande från en plats för import i Sverige ska enligt 4 a kap. 6 § LSE deklaranten eller någon annan person som är direkt eller indirekt involverad i fullgörandet av tullformaliteter enligt artikel 15 i unionstullkodexen lämna följande uppgifter till Tullverket:

• Det punktskattenummer som identifierar den registrerade avsändaren för flyttningen.
• Det punktskattenummer som identifierar den mottagare som bränslet sänds till.
• Bevis för att avsikten är att det importerade bränslet ska avsändas under uppskovsförfarandet.

Om tulldeklaration för bränslet ges in i ett annat EU-land med stöd av ett tillstånd för centraliserad klarering enligt artikel 179 i unionstullkodexen, får uppgifterna lämnas i tulldeklarationen i det andra landet. Kraven på att lämna uppgifterna gäller inte om platsen för import är en plats som är godkänd som skatteupplag.

Bestämmelserna genomför artikel 16.2 och 16.3 i punktskattedirektivet. Innan en flyttning under uppskovsförfarandet från platsen för import påbörjas ska alltså vissa uppgifter kopplade till flyttningen lämnas till Tullverket. De lämnade uppgifterna kan utgöra ett underlag för Tullverkets bedömning att förutsättningarna att inte ta ut skatt vid importen är uppfyllda. Uppgifterna ska lämnas av deklaranten eller någon annan person som är direkt eller indirekt involverad i fullgörandet av tullformaliteter. Med deklarant avses detsamma som i artikel 5 i unionstullkodexen, dvs. den som är deklarant vid den tullmässiga hanteringen av det aktuella bränslet. Detta behöver således inte vara samma person som den registrerade avsändaren (jfr prop. 2021/22:61 s. 356 och prop. 2021/22:61 s. 460).

Avslut av uppskovsförflyttning

En flyttning under uppskovsförfarande avslutas när bränslet tagits emot på en sådan destination som avses i 4 a kap. 2-4  §§ LSE. Vid export avslutas flyttningen när bränslet lämnat EU. Vid en flyttning till ett utförseltullkontor som samtidigt är avgångstullkontor för förfarandet för extern transitering avslutas flyttningen när bränslet har hänförts till förfarandet för extern transitering (4 a kap. 7 § LSE).

Den mottagningsrapport respektive exportrapport som ska lämnas i EMCS utgör bevis för att flyttningen avslutats (prop. 2009/10:40 s. 161 och s. 190). Förarbetsuttalandet avser tidigare bestämmelse i LSE. Bestämmelsen motsvaras numera av 4 a kap. 7 § LSE (jfr prop. 2021/22:61 s. 357 och prop. 2021/22:61 s. 460).

Uppdelning av uppskovsförflyttning

Det är möjligt för en avsändare av en flyttning av bränsle under uppskovsförfarande att under vissa förutsättningar dela upp flyttningen i två eller flera flyttningar. Detta följer av artikel 23 i punktskattedirektivet. Förutsättningarna för att dela upp flyttningen är att de behöriga myndigheterna i avsändarlandet tillåter uppdelning, att den totala kvantiteten bränsle inte ändras, att uppdelningen sker på territoriet hos en medlemsstat som tillåter sådan uppdelning samt att de behöriga myndigheterna i avsändarlandet informeras om var uppdelningen sker.

Sådan uppdelning av en flyttning av bränsle under uppskovsförfarande som avses i artikel 23 i punktskattedirektivet där flyttningen påbörjas i en annan medlemsstat får ske på svenskt territorium (32 § FSE).

För sådan uppdelning av en flyttning av bränsle under uppskovsförfarande som avses i artikel 23 i punktskattedirektivet där flyttningen påbörjas i Sverige krävs enligt 33 § FSE att

1. uppdelningen sker på svenskt territorium eller på territoriet hos en annan medlemsstat som tillåter uppdelning
2. den totala kvantiteten skattepliktigt bränsle inte ändras och
3. avsändaren via det datoriserade systemet informerar Skatteverket om i vilken medlemsstat uppdelningen sker.

Punkt 3 gäller inte flyttning av bränsle som sker enbart på svenskt territorium (33 § andra stycket FSE).

Närmare bestämmelser om meddelanden som ska utbytas genom det datoriserade systemet vid uppdelning av flyttning finns i artikel 5 i kommissionens genomförandeförordning (EU) 2022/1637 och i artikel 7 i kommissionens delegerade förordning (EU) 2022/1636 (33 § tredje stycket FSE).