OBS: Detta är utgåva 2024.1. Visa senaste utgåvan.

Områden: Mervärdesskatt (Mervärdesskattens tillämpningsområde)

Datum: 2024-02-20

Dnr: 8-2785199

1 Sammanfattning

Överlåtelse av tillgångar vid en verksamhetsöverlåtelse anses inte som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster. Detta gäller under förutsättning att den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen skulle vara avdragsgill för mottagaren av tillgångarna eller att mottagaren skulle vara berättigad till återbetalning av denna skatt. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse inte är tillämplig när följande tre villkor är uppfyllda samtidigt.

  1. Mervärdesskatt ska tas ut på överlåtelsen av någon av tillgångarna enligt övriga regler i ML.
  2. En sådan skatt är endast delvis eller inte alls avdragsgill för mottagaren av tillgångarna.
  3. En tillämpning av bestämmelsen skulle medföra en snedvridning av konkurrensen eller ett skatteundandragande.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Överlåtelse av s.k. blandad verksamhet, mervärdesskatt” daterat den 18 december 2017, dnr 202 501173-17/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av den nya mervärdesskattelagen (2023:200). ML. Ställningstagandet ska tillämpas för förhållanden fr.o.m. den 1 juli 2023 då den nya mervärdesskattelagen trädde i kraft. För förhållanden som hänför sig till tiden före den 1 juli 2023 ska det ersatta ställningstagandet fortfarande tillämpas. Ställningstagandet innebär i de flesta fall inte någon ändrad bedömning.

2 Frågeställning

Mervärdesskattelagen har en annan terminologi, logisk uppbyggnad och systematik än den tidigare gällande mervärdesskattelagen (1994:200), GML. Bland annat används i 5 kap. 38 § andra stycket ML begreppet ”avdragsgill”. I motsvarande bestämmelse i GML användes begreppet ”avdragsrätt”. Med anledning av denna förändring har Skatteverket sett över sin syn på bestämmelsens innebörd.

3 Gällande rätt m.m.

Verksamhetsöverlåtelse

En sådan överlåtelse av tillgångar i en verksamhet som sker i samband med att verksamheten överlåts eller i samband med fusion eller liknande förfarande, anses inte som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster (5 kap. 38 § första stycket ML). Detta gäller under förutsättning att den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen skulle vara avdragsgill för mottagaren av tillgångarna eller att mottagaren av tillgångarna skulle vara berättigad till återbetalning av denna skatt (5 kap. 38 § andra stycket ML).

Vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav får medlemsstaterna anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Överföringen kan vara mot ersättning, gratis eller som ett tillskott till ett företag. Medlemsstaterna får, i fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar, vidta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra snedvridning av konkurrensen. De får också anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande och skatteflykt genom utnyttjande av artikeln (artikel 19 rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet). Artikel 19 ska tillämpas på motsvarande sätt på tillhandahållande av tjänster (artikel 29 i mervärdesskattedirektivet).

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked ansett att en överlåtelse av tillgångar i en blandad verksamhet kunde omfattas av det dåvarande undantaget från skatteplikt för verksamhetsöverlåtelse i 3 kap. 25 § GML. Förhållandena i ärendet var sådana att sökandebolaget, som bedrev blandad verksamhet, hade för avsikt att överlåta sin verksamhet mot erhållande av aktier i det förvärvande bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg emellertid att de lämnade uppgifterna inte var så fullständiga att de kunde läggas till grund för ett förhandsbesked. Det konstaterades att det för bedömningen av frågan om bestämmelsen i 3 kap. 25 § GML är tillämplig vid överföringen av verksamheten kan vara av betydelse att omfattningen av avdragsrätten för ingående skatt är klarlagd. Högsta förvaltningsdomstolen fann att något förhandsbesked inte borde lämnas avseende denna fråga och undanröjde förhandsbeskedet i denna del (RÅ 2008 not. 1).

Avdragsrätt och avdragsgill

Avdragsrätt är ett vidare begrepp än avdragsgill. Avdragsrätten är kopplad till en beskattningsbar persons utgående transaktioner, närmare bestämt den beskattningsbara personens utgående transaktioner som medför avdragsrätt enligt 13 kap. 6–11 §§ ML – oavsett om de utgående transaktionerna är beskattade (transaktioner) eller sådana undantag från skatteplikt som ändå medför avdragsrätt (s.k. kvalificerade undantag). För att den ingående skatten ska vara avdragsgill krävs även att den inte träffas av någon av avdragsbegränsningarna i 13 kap. 13–28 §§ ML (prop. 2022/23:46 s. 222).

Undantag från skatteplikt för leverans av vissa tillgångar

Från skatteplikt undantas leveranser av andra tillgångar än omsättningstillgångar, om den beskattningsbara person som levererar tillgången kan visa att den ingående skatten inte till någon del har varit avdragsgill vid förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts tillgången (10 kap. 37 § första stycket 1 ML).

4 Bedömning

ML har en annan terminologi, logisk uppbyggnad och systematik än den tidigare gällande GML. Bland annat används i 5 kap. 38 § ML begreppet avdragsgill istället för begreppet avdragsrätt. Detta för med sig att tillämpningsområdet för bestämmelsen blir något annorlunda eftersom begreppet avdragsgill är snävare än begreppet avdragsrätt. En viss utgående transaktion kan medföra avdragsrätt men trots det resultera i att avdrag inte erhålls därför att ett visst förvärv träffas av någon av avdragsbegränsningarna i 13 kap. 13–28 §§ ML.

Bestämmelsen i 5 kap. 38 § andra stycket ML ska tolkas EU-konformt, alltså med utgångspunkt i vad som anges i motsvarande direktivbestämmelse. I artikel 19 i mervärdesskattedirektivet anges att medlemsstaterna, i fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar, får vidta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra snedvridning av konkurrensen. De får också anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande och skatteflykt genom utnyttjande av artikeln.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan bestämmelsen om att en verksamhetsöverlåtelse inte anses som en leverans av vara eller ett tillhandahållande av tjänster vara tillämplig även vid överlåtelse av en verksamhet där transaktionerna bara delvis medför avdragsrätt, s.k. blandad verksamhet. Detsamma gäller vid överlåtelse av en verksamhet där transaktionerna inte alls medför avdragsrätt. Även när de överlåtna tillgångarna är av sådan art att de skulle kunna omfattas av en avdragsbegränsning kan bestämmelsen vara tillämplig. Bestämmelsen är dock inte tillämplig när följande tre villkor är uppfyllda samtidigt.

  1. Mervärdesskatt ska tas ut på överlåtelsen av någon av tillgångarna enligt övriga regler i ML.
  2. En sådan skatt är endast delvis eller inte alls avdragsgill för mottagaren av tillgångarna.
  3. En tillämpning av bestämmelsen skulle medföra en snedvridning av konkurrensen eller ett skatteundandragande.

Om 5 kap. 38 § ML inte är tillämplig ska överlåtelsen av tillgångarna i verksamheten beskattas enligt de allmänna reglerna i ML.

4.1 Det första villkoret

För att det första villkoret ska vara uppfyllt krävs att leverans av någon av de varor eller tillhandahållande av någon av de tjänster som ingår i verksamhetsöverlåtelsen är skattepliktig enligt bestämmelserna i 10 kap. ML. Om leveransen av samtliga varor och tillhandahållandet av samtliga tjänster som överlåts är undantagna från skatteplikt finns inte någon ingående skatt hos köparen.

Ett undantag som kan aktualiseras vid överlåtelse av verksamhet är undantaget för leverans av vissa tillgångar i 10 kap. 37 § ML. Även om en avdragsbegränsning (t.ex. 13 kap. 20 § ML för personbilar och motorcyklar) skulle innebära att en tänkt skatt inte skulle vara avdragsgill för mottagaren så är det första villkoret i normalfallet inte uppfyllt. När verksamhet övertas från överlåtaren gäller i sådana fall normalt undantag från skatteplikt vid leveransen till mottagaren eftersom ingående skatt vid förvärvet inte heller varit avdragsgill för överlåtaren vid dennes förvärv.

4.2 Det andra villkoret

Det krävs också att mottagaren bedriver en verksamhet där transaktionerna bara delvis eller inte alls medför avdragsrätt eller att den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen endast delvis eller inte alls är avdragsgill för mottagaren. Det kan handla om att viss del av verksamheten innefattar leveranser eller tillhandahållanden som undantas från skatteplikt eller att viss del av verksamheten faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Det kan också i undantagsfall vara fråga om att överlåtelsen innefattar tillgångar som omfattas av en avdragsbegränsning hos mottagaren, utan att undantaget i 10 kap 37 § är tillämpligt hos överlåtaren.

4.3 Det tredje villkoret

Det tredje villkoret är uppfyllt om mottagaren från tidpunkten för övertagandet ska använda tillgångarna på ett sätt som medför en mindre rätt till avdrag än det sätt på vilket tillgångarna användes hos överlåtaren. De tillgångar som överlåts är i ett sådant fall belastade med mindre mervärdesskatt än vad som hade varit fallet om de hade förvärvats på annat sätt. Förvärvaren får då en skattefördel som skulle vara konkurrenssnedvridande eller medföra ett skatteundandragande. Så kan vara fallet t.ex. om den verksamhet som överlåts från tidpunkten för övertagandet kommer att ingå som en del i en redan bedriven verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt i mindre utsträckning än i den som bedrevs av överlåtaren. Det kan också vara fallet om överlåtelsen innefattar tillgångar som omfattas av en avdragsbegränsning hos mottagaren, utan att undantaget i 10 kap 37 § är tillämpligt hos överlåtaren.

Förändringar i avdragsrätten inom verksamheten som inträffat efter det att verksamheten har övertagits saknar betydelse vid denna bedömning.

Bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse gäller vid överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag i de fall då mottagaren har för avsikt att driva verksamheten vidare. Av detta följer enligt Skatteverkets uppfattning att avdragsrätten hos mottagaren typiskt sett kommer att vara av samma omfattning som hos överlåtaren och också att den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen typiskt sett kommer att vara avdragsgill hos mottagaren. Det innebär att det tredje villkoret bara kommer att vara uppfyllt i undantagsfall.

4.4 Exempel

I samtliga exempel är en förutsättning att det rör sig om en sådan verksamhetsöverlåtelse som avses 5 kap. 38 § första stycket ML.

Exempel 1: Försäljningen av tillgångarna i verksamheten är inte en leverans av vara eller ett tillhandahållande av tjänster

En optiker överlåter sin verksamhet till någon som ska fortsätta bedriva verksamheten på samma sätt. I överlåtelsen ingår inventarier, varulager och hyreskontrakt för butikslokal. Mervärdesskatt skulle ha tagits ut på försäljningen av inventarier och varulager om 5 kap. 38 § ML inte hade varit tillämplig. Verksamheten innefattar skattefria tillhandahållanden (synundersökningar) och mottagaren av tillgångarna har därför inte full avdragsrätt för ingående skatt. Det två första villkoren är därför uppfyllda. Någon konkurrenssnedvridning eller något skatteundandragande skulle dock inte uppkomma eftersom förvärvaren från tidpunkten för övertagandet ska använda tillgångarna på samma sätt som överlåtaren. Det tredje villkoret är alltså inte uppfyllt. Bestämmelsen i 5 kap. 38 § första stycket ML är tillämplig eftersom alla tre villkoren inte är uppfyllda.

Exempel 2: Försäljningen av tillgångarna i verksamheten är en leverans av vara eller ett tillhandahållande av tjänster

En fastighetsmäklare överlåter sin verksamhet till ett aktiebolag som också förmedlar fastigheter men till övervägande del förmedlar paketerade fastigheter, dvs. andelar i fastighetsägande företag. Köparen av verksamheten kommer alltså att bedriva en verksamhet där transaktionerna bara delvis medför avdragsrätt. I överlåtelsen ingår bland annat datautrustning och programvara för analys av fastighetsmarknaden och värdering av olika typer av fastigheter.

Mervärdesskatt skulle ha tagits ut på försäljningen av datautrustningen och programvaran om 5 kap. 38 § ML inte hade varit tillämplig. Det köpande aktiebolaget skulle inte ha haft rätt till avdrag för hela den ingående skatten, eftersom deras verksamhet som består av förmedling av paketerade fastigheter inte medför avdragsrätt. De första två villkoren är alltså uppfyllda.

En konkurrenssnedvridning skulle uppkomma eftersom den säljande fastighetsmäklarens verksamhet i sin helhet har medfört rätt till avdrag för ingående skatt. Datautrustningen och programvaran är alltså belastade med mindre mervärdesskatt än vad som hade varit fallet om det köpande aktiebolaget hade förvärvat dem på annat sätt. Alla tre villkoren är uppfyllda och bestämmelsen i 5 kap. 38 § första stycket ML gäller därför inte. Säljaren ska ta ut mervärdesskatt på försäljningen av datautrustningen och programvaran.

Exempel 3: Försäljningen av tillgångarna i verksamheten är inte en leverans av vara eller ett tillhandahållande av tjänster

Ett aktiebolag bedriver en verksamhet som består i tillverkning och försäljning av kontorsprodukter. Bolaget genomför uteslutande transaktioner som medför avdragsrätt. Bolaget äger två personbilar som köpts in för att användas av bolagets säljare. Bolaget överlåter hela sin verksamhet, inklusive samtliga inventarier, till ett dotterbolag som också uteslutande kommer att genomföra transaktioner som medför avdragsrätt. Det första villkoret är uppfyllt. Bland de överlåtna tillgångarna finns dock personbilar, som omfattas av avdragsbegränsningen i 13 kap. 20 § ML. Leveransen av bilarna omfattas i detta fall av undantaget för leverans av vissa tillgångar i 10 kap 37 § ML, eftersom den ingående skatten inte varit avdragsgill för det överlåtande bolaget vid deras inköp av personbilarna. Det finns därför inte någon tänkt ingående skatt som endast delvis eller inte alls skulle ha varit avdragsgill för mottagaren av tillgångarna. Det andra villkoret är inte uppfyllt och 5 kap. 38 § första stycket ML gäller därför.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Överlåtelse av s.k. blandad verksamhet, mervärdesskatt” daterat den 18 december 2017, dnr 202 501173-17/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av den nya mervärdesskattelagen (2023:200). ML. Ställningstagandet ska tillämpas för förhållanden fr.o.m. den 1 juli 2023 då den nya mervärdesskattelagen trädde i kraft. För förhållanden som hänför sig till tiden före den 1 juli 2023 ska det ersatta ställningstagandet fortfarande tillämpas. Ställningstagandet innebär i de flesta fall inte någon ändrad bedömning.