När bränsle flyttas under förfarandet för beskattade varor eller har avsänts av en distansförsäljare och inte når mottagaren

Skattskyldighet när bränsle som flyttas under förfarandet för beskattade varor eller har avsänts av en distansförsäljare inte når angiven mottagare

Bestämmelsen i 5 kap. 24 § LSE om beskattning när bränsle avviker från en flyttning av beskattade varor genom en oegentlighet bygger på artikel 46 i punkskattedirektivet. 5 kap. 24 § LSE omfattar situationen då bränsle som flyttas under förfarandet för beskattade varor inte når angiven mottagare. Bestämmelsen omfattar även situationen då bränsle som har avsänts av en distansförsäljare som är registrerad i destinationslandet inte når angiven mottagare.

Vad menas med en oegentlighet?

En oegentlighet föreligger om en flyttning av bränsle under förfarandet för beskattade varor påbörjas korrekt, dvs flyttningen omfattas av ett elektroniskt förenklat administrativt dokument vilket har validerats av avsändarmedlemsstaten, men flyttningen eller en del av flyttningen når inte angiven destination. Detsamma gäller en flyttning vid distansförsäljning när bränslet avsänts av en distansförsäljare vilken har uppfyllt sina skyldigheter att registrera sig i mottagarmedlemstaten (prop. 2021/22:61 s. 264).

Begreppet ”oegentlighet” i den mening som avses i artikel 46 i punktskattedirektivet definieras i artikel 46.4 och 46.5. Av definitionen framgår att med ”oegentlighet” enligt artikel 46.4 avses ett fall som inträffar under en flyttning av punktskattepliktiga varor enligt artikel 33.1 eller 44.1, som inte omfattas av artikel 45, och på grund av vilket en flyttning eller en del av en flyttning av punktskattepliktiga varor inte avslutats i vederbörlig ordning. Artikel 33.1 reglerar varor som flyttas under förfarandet för beskattade varor och artikel 44.1 reglerar varor som har avsänts från en distansförsäljare.

Det är dock inte alla händelser som inträffar under en flyttning som innebär att en oegentlighet ska anses ha inträffat. Av artikel 46.4 framgår att sådana händelser som avses i artikel 45 inte ska omfattas av begreppet oegentlighet. Hänvisningen till artikel 45 innebär bland annat att sådana händelser där varorna blivit fullständigt förstörda eller gått oåterkalleligen förlorade på grund av oförutsebara omständigheter eller force majeure inte ska omfattas av begreppet oegentlighet. Enligt artikel 45.1 ska varor anses ha blivit fullständigt förstörda eller oåterkalleligen gått förlorade om de har gjorts oanvändbara som punktskattepliktiga varor.

När en oegentlighet har begåtts eller upptäckts i Sverige

Om bränsle som flyttas till eller via Sverige under förfarandet för beskattade varor eller som har skickats från ett annat EU-land av en i destinationsmedlemstaten distansförsäljare registrerad, inte når angiven mottagare ska bränslet enligt 5 kap. 24 § första stycket LSE beskattas i Sverige om det beror på en oegentlighet som har:

1. begåtts i Sverige, eller
2. upptäckts här, och det inte går att fastställa var oegentligheten har begåtts.

Bestämmelsen omfattar alltså bara flyttningar som har startat på ett korrekt sätt. För att en flyttning under förfarandet för beskattade varor ska anses ha startat ska bränslet omfattas av ett validerat elektroniskt förenklat administrativt dokument. Om en flyttning av bränsle som omfattas av kraven på att använda förfarandet för beskattade varor inte har startat korrekt omfattas flyttningen i stället av 5 kap. 25 § LSE. Om Sverige är destinationsmedlemstat ska bränslet ha avsänts av en tillfälligt registrerad distansförsäljare eller en registrerad distansförsäljare. Om flyttningen vid distansförsäljning inte har startat korrekt omfattas den istället av bestämmelserna om beskattning av mottagare i 5 kap. 9 § LSE (jfr prop. 2021/22:61 s. 392 jämförd med s. 472).

Vem är skattskyldig?

Skattskyldig enligt 5 kap. 24 § andra stycket LSE ska vara

1. den som ställt säkerhet för skatten, eller
2. någon annan person, om denne medverkat i oegentligheten.

Ett beslut om skatt för en viss flyttning av bränsle ska avse endast en skattskyldig. Om det finns skäl för annat ska beslutet om skatt avse den eller en av dem som ställt säkerhet för flyttningen (5 kap. 24 § tredje stycket LSE).

Första punkten i 5 kap. 24 § andra stycket LSE omfattar den som har ställt säkerhet för skatten under flyttningen. Den som ställt säkerhet för skatten ingår alltid i kretsen av utpekade potentiellt skattskyldiga oavsett om denne medverkat i den otillåtna avvikelsen eller inte. Av andra punkten följer att skattskyldig ska vara någon annan person, om denne medverkat i oegentligheten. Även den eller de som omfattas av andra punkten ingår därmed i kretsen av skattskyldiga tillsammans med den som har ställt säkerhet för skatten (jfr prop. 2021/22:61 s. 393 jämförd med s. 472).

Ett beslut om skatt ska endast avse en skattskyldig. Om det finns anledning att vända sig mot mer än en av de som omfattas av kretsen av skattskyldiga får detta ske genom ett beslut om ansvar enligt 5 kap. 27 § LSE. Om det inte finns skäl för annat ska beslutet om skatt avse den eller en av dem som har ställt säkerhet för skatten. För bränsle som flyttas till Sverige ska säkerhet i dessa fall ha ställts i Sverige vilket innebär att säkerheten ska ha ställts av distansförsäljaren respektive den certifierade mottagaren. Om det rör bränsle som endast passerar Sverige, och där säkerhet därmed har ställts enligt något annat EU-lands lagstiftning, skulle det kunna förekomma att någon annan än dessa aktörer har ställt säkerhet för skatten (jfr prop. 2021/22:61 s. 393 jämförd med s. 472).

Som huvudregel bör Skatteverket kunna stanna vid att konstatera att det finns någon som har ställt säkerhet för skatten. I vissa fall kan det dock framgå att det finns skäl att i stället vända sig mot någon annan än den som ställt säkerhet för skatten. Om sådana skäl föreligger får bedömas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Ett exempel på en sådan situation kan vara att Skatteverket har kännedom om att en viss person har medverkat till oegentligheten, t.ex. stulit bränslet under transporten (jfr prop. 2021/22:61 s. 393 jämförd med s. 472).

Undantag från skatt

Bestämmelserna i 2 kap. 13, 14, 16 och 17 §§ LSE om undantag från skatt ska tillämpas även vid beskattning enligt 5 kap. 24 § LSE (5 kap. 26 § LSE).

Hänvisningen till 2 kap. 13 § LSE innebär att undantaget för förluster till följd av att bränsle blivit fullständigt förstört eller oåterkalleligen gått förlorat och därigenom blivit oanvändbart som punktskattepliktigt bränsle på grund av oförutsedda händelser eller force majeure uttryckligen blir tillämpligt även vid beskattning enligt bestämmelserna om oegentlighetsbeskattning. Genom hänvisningen till 2 kap. 13 § LSE blir undantaget tillämpligt vid oegentlighetsbeskattning av bränsle som flyttas genom distansförsäljning eller under förfarandet för beskattade varor (jfr prop. 2021/22:691 s. 394 jämförd med s. 472).

Kraven i 2 kap. 14 § LSE att visa förlusten på ett tillfredställande sätt för Skatteverket gäller också vid oegentlighetsbeskattning. Även bestämmelserna i 2 kap. 16 och 17 §§ LSE om undantag från skatt vid partiella förluster till följd av bränslets beskaffenhet är tillämpliga vid oegentlighetsbeskattning (jfr prop. 2021/22:61 s. 395 jämförd med s. 472).

Vilken skattesats ska användas?

Skatten ska tas ut enligt den skattesats som gällde vid den tidpunkt då oegentligheten begicks respektive upptäcktes (5 kap. 24 § tredje stycket LSE).

Myndigheten i avsändarlandet ska underrättas

Skatteverket ska underrätta den behöriga myndigheten i avsändarlandet när skatt påförts enligt 5 kap. 24 § LSE. Om Skatteverket tar ut skatt enligt 5 kap. 24 § LSE och mottagaren inte finns i Sverige, ska Skatteverket även underrätta den behöriga myndigheten i destinationsmedlemstaten (5 § FSE).

Återbetalning

Under vissa förutsättningar kan återbetalning av den svenska skatten medges för bränsle som har beskattats enligt 5 kap. 24 § LSE (9 kap. 11 § LSE).

Särskilt om förfarandet

Bestämmelser om förfarandet vid beskattning vid oegentligheter finns i 12 kap. 3–8 §§ LSE.

Skatteverket beslutar om skatten och skatten ska betalas inom den tid Skatteverket bestämmer. Om skatten inte kan beräknas tillförlitligt ska skatten bestämmas till vad som framstår som skäligt (12 kap. 3 § LSE).

Endast vissa utpekade bestämmelser i SFL är tillämpliga vid oegentlighetsbeskattning. Dessa bestämmelser framgår av 12 kap. 7 § LSE.

Särskilt ansvar för betalning

Den som omfattas av 5 kap. 24 § andra stycket LSE, men som inte omfattas av Skatteverkets beslut om skatt enligt 12 kap. 3 § LSE för den aktuella flyttningen, får beslutas vara skyldig att tillsammans med den som beslutet om skatt gäller betala det belopp som denne gjorts ansvarig för (5 kap. 27 § första stycket LSE).

Beslut om ansvar får inte fattas om statens fordran mot den som beslutet om skatt gäller har preskriberats (5 kap. 27 § andra stycket LSE). Andra stycket motsvarar vad som gäller för beslut om ansvar enligt 59 kap. SFL

Enligt första stycket i 5 kap. 27 § LSE ges en möjlighet att fatta ett beslut om ansvar för den som omfattas av kretsen av skattskyldiga i 5 kap. 22 § andra stycket LSE men som inte omfattas av Skatteverkets beslut om skatt för det aktuella bränslet. Av den bestämmelsen framgår att Skatteverkets beslut om skatt för en viss flyttning endast ska avse en skattskyldig. I de fall det finns anledning för Skatteverket att vända sig mot flera personer inom den utpekade kretsen av skattskyldiga får detta således ske genom ett beslut om ansvar. Ett beslut om ansvar innebär att den berörda personen är skyldig att tillsammans med den som beslutet avser betala det belopp som den som beslutet om skatt avser har gjorts ansvarig för (jfr prop. 2021/22:61 s. 395 jämförd med s. 472–473).