OBS: Detta är utgåva 2024.4. Visa senaste utgåvan.

Områden: Mervärdesskatt

Datum: 2001-02-28

Dnr: 2758-01/120

Nytt: 2008-04-08

Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Mervärdesskatt vid mottagande av bidrag från EU:s strukturfonder, dnr 131 179189-08/111.

Sammanfattning

Riksskatteverket (RSV) redovisar i skrivelsen verkets inställning till hur mottagande av bidrag från EU:s strukturfonder samt offentlig medfinansiering ska behandlas i mervärdesskattehänseende.

RSV anser att mottagande av bidrag från strukturfonderna samt offentlig medfinansiering som utbetalas i syfte att utjämna ekonomiska och sociala skillnader inom EU inte utgör omsättning av tjänst, varför sådana bidrag faller utanför mervärdesskattelagens (1994:200, ML) tillämpningsområde. Mervärdesskatt ska således inte betalas för mottagande av bidragen.

För det fall bidragsmottagaren har avdragsrätt för ingående skatt på förvärv beräknas bidraget med hänsyn till den avdragsgilla ingående skatten. För att kunna avgöra storleken på bidraget ska därför, enligt RSV:s uppfattning, en bedömning göras om bidragsmottagaren har avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som är hänförliga till de aktiviteter som ska utföras inom det projekt som bidraget avser.

Skrivelsen behandlar översiktligt även principerna för inkomstskattereglerna avseende EU-bidrag.

1 Inledning

I och med Sveriges medlemskap i EU har olika former av bidrag från EU:s strukturfonder (regionalfonden, socialfonden, jordbruksfonden och fiskefonden) kommit företag och organisationer till del. Vidare kombineras EU-bidragen i de allra flesta fall med offentlig medfinansiering och/eller att bidragsmottagaren ska bidra med viss del av kostnaden för den aktuella aktiviteten. Under perioden 2000 - 2006 koncentreras EU:s strukturfonder till i princip tre mål och fyra gemenskapsinitiativ. Mål 1 och 2 är knutna till geografiskt avgränsade områden medan Växtkraft mål 3 avser hela landet. Dessa EU-bidrag har som övergipande mål att finansiera olika typer av projekt som bidrar till att öka den ekonomiska och sociala samhörigheten mellan medlemsländerna. För varje projekt finns en initiativtagare, s.k. projektägare, som är den som ansöker och erhåller bidraget. Det kan t.ex. vara ett företag, organisation eller institution. Behörig utbetalningsmyndighets bedömning av EU-bidragets storlek görs utifrån om bidragsmottagaren har avdragsrätt för ingående skatt på förvärv eller inte. Om bidragsmottagaren har avdragsrätt beräknas bidraget med hänsyn till den avdragsgilla ingående skatten. Det är vidare projektägaren som bedriver projektet i fråga, ensam eller gemensamt tillsammans med andra företag eller organisationer i s.k. nätverk.

Ytterligare information om EU:s strukturfonder finns att hämta på bl.a. följande hemsidor: www.nutek.se samt www.vaxtkraft.com.

2 Mervärdesskatteregler

Några särskilda regler i ML avseende mottagande av bidrag från EU finns inte, varför en bedömning vad gäller beskattningen av bidragen och avdragsrätten måste göras utifrån de allmänna bestämmelserna i ML.

2.1 Skattskyldighet

Frågan om skyldighet att betala mervärdesskatt regleras i 1 kap. 1 § första stycket 1 ML. Skattskyldighet föreligger för omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. I 2 § i samma kapitel anges - med undantag som inte är i fråga här - att skyldig att betala skatten är den som omsätter varan eller tjänsten.

Omsättning av tjänst eller vara

Ett kriterium för skattskyldighet är således att omsättning av vara eller tjänst föreligger. Med omsättning av vara förstås enligt 2 kap. 1 § första stycket ML att en vara överlåts mot ersättning eller att en vara tas i anspråk genom uttag. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § andra stycket ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på något annat sätt tillhandahålls någon eller att en tjänst tas i anspråk genom uttag. Detta innebär att om en bidragsmottagare erhåller bidrag utan att ha överlåtit någon vara eller tillhandahållit någon tjänst, kan omsättning enligt ML inte anses föreligga. Ett sådant "oberoende" bidrag föreligger således om bidragsgivaren inte ska erhålla någon motprestation från bidragsmottagaren.

Om bidraget däremot är förenat med en viss motprestation gentemot bidragsgivaren kan det vara fråga om omsättning enligt ML. Exempel på omständigheter som talar för att bidraget är att anse som omsättning är om det föreligger ett uppdrag som är specificerat och att utbetalaren har rätt att övervaka eller kontrollera att motprestationen tillhandahålls på föreskrivet sätt. Vidare krävs det att det finns någon som kan konsumera varan eller tjänsten som har tillhandahållits, dvs. en identifierbar köpare. Detta krav har bl.a. behandlats i en EG-dom C-215/94, Jürgen Mohr. I detta fall utbetalade Europeiska Gemenskapen (EG) ersättning för att kompensera inkomstbortfall för en mjölkproducent. EG ansågs inte ha förvärvat varor eller tjänster för egen räkning utan agerat i det allmännas intresse för att stimulera till en väl fungerande mjölkmarknad. EG-domstolen ansåg att åtagandet i fråga inte utgjorde tillhandahållande av en tjänst.

Det måste vidare finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som tillhandahållaren erhållit. Detta innebär att det ska finnas ett samband mellan den nivå av nytta som mottagaren får av tjänsten och storleken på ersättningen (se bl.a. 102/86 Apple and Pear p. 11, 15 och 16 samt C-16/93 Tolsma p. 13, 16 och 17).

Fråga om ett bolags mottagande av EU-bidrag skulle utgöra omsättning av tjänst enligt ML har varit föremål för prövning i Regeringsrätten av ett förhandsbesked, RÅ 1999 ref 33. Frågan var om medel som betalats ut av Europeiska socialfonden (ESF) och Arbetsmarknadsverket (AMV) var skattepliktigt enligt ML. Skatterättsnämnden ansåg att de medel som sökandebolaget erhöll från ESF och AMV inte utgjorde ersättning för utförd tjänst som tillhandahållits utbetalarna eller de bidragsgivande organen. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet i den del det överklagats.

RSV anser, mot bakgrund av det ovan anförda, att mottagande av bidrag från strukturfonderna samt offentlig medfinansiering som utbetalas i syfte att utjämna ekonomiska och sociala skillnader inom EU inte utgör omsättning av tjänst, varför sådana bidrag faller utanför ML:s tillämpningsområde. Mervärdesskatt ska därför inte betalas för mottagandet av bidraget. Detta under förutsättning att bidragsgivaren i det enskilda fallet inte har erhållit en motprestation från bidragsmottagaren.

Om bidragsmottagaren har avdragsrätt för ingående skatt på förvärv beräknas bidraget med hänsyn till den avdragsgilla ingående skatten. För att kunna avgöra storleken på bidraget ska därför, enligt RSV:s uppfattning, en bedömning göras om bidragsmottagaren har avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som är hänförliga till de aktiviteter som ska utföras inom projektet. Eftersom ett projekt kan bedrivas av ett eller flera skattesubjekt i ett s.k. nätverk måste en bedömning om avdragsrätten göras utifrån om och i så fall i vilken omfattning avdragsrätt föreligger hos det eller de skattesubjekt som bedriver projektet i fråga.

2.2 Avdragsrätt för ingående skatt på förvärv

Huvudregeln om avdragsrätt återfinns i 8 kap. 3 § första stycket ML där det framgår att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Av 1 kap. 7 § andra stycket ML framgår att med "verksamhet som medför skattskyldighet" förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. Med "verksamhet" avses här såväl hela som en del av verksamheten (1 kap. 7 § första stycket ML).

Av förarbetena till bestämmelsen i 8 kap. 3 § första stycket ML (prop. 1993/94 s. 209) framgår att en vara eller tjänst är att anse som förvärvad eller införd i en verksamhet som medför skattskyldighet endast i den mån varan eller tjänsten ska användas eller förbrukas i verksamheten. Vidare krävs det att det föreligger ett samband mellan förvärvet och den bedrivna verksamheten.

Av bestämmelserna i ML kan inte direkt utläsas vad som förstås med begreppen "verksamhet" samt "del av verksamhet". Avdragsrättens omfattning måste därför bedömas utifrån bestämmelserna i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Av artikel 17.2 framgår att rätt till avdrag för ingående skatt gäller för varor och tjänster som tillhandahålls av annan skattskyldig person i den mån varorna och tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner. Undantag från principen följer av artikel 17.3. EG-domstolen fann i domen C-98/98, Midland Bank plc, p. 20 och 24 att artikel 17.2 ska tolkas så att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger.

Regeringsrätten har i RÅ 1999 not 282 beslutat att undanröja ett förhandsbesked i den del det överklagats. Av beslutet framgår bl.a. att det ytterst är det sjätte direktivet som avgör om rätt till avdrag för ingående skatt föreligger samt att det ska föreligga en korrespondens mellan avdragsrätt och skattskyldighet - föreligger inte skattskyldighet föreligger heller inte avdragsrätt. Detta innebär att eftersom skattskyldigheten enligt ML omfattar enbart sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet, föreligger avdragsrätt för ingående skatt endast på förvärv som är hänförlig till sådan omsättning. Avdrag medges således endast för förvärv som direkt hänför sig till omsättning av varor eller tjänster som medför skattskyldighet.

Detta betyder att om det i ett projekt, som helt eller delvis finansieras med bidrag från strukturfonderna, görs förvärv och dessa förvärv sedan genererar omsättning av varor eller tjänster som medför skattskyldighet föreligger avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till dessa förvärv. Detta under förutsättning att det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan förvärven i fråga och den omsättning som medför skattskyldighet. Se bl.a. exempel 4 nedan.

Avdragsrätt föreligger inte för ingående skatt på förvärv som direkt hänför sig till intäkter som inte utgör omsättning enligt ML, exempelvis EU-bidrag. Sådana intäkter faller utanför ML:s tillämpningsområde och saknar därför samband med systemet för avdragsrätt, jfr bl.a. EG-domarna 89/81 Hong-Kong Trade, C-333/91 Sofitam p. 13 samt C-142/99 Floridienne p. 21.

För gemensamma förvärv som är hänförliga till både omsättning av varor eller tjänster som medför skattskyldighet och intäkter som inte utgör omsättning enligt ML ska en uppdelning av den ingående skatten göras. Avdragsrätt föreligger endast till den del den ingående skatten direkt hänför sig till omsättning av varor eller tjänster som medför skattskyldighet, 8 kap. 3 § första stycket ML.

Detta innebär att en individuell prövning ska göras hos bidragsmottagaren vad gäller frågan hur mottagande av bidrag från strukturfonderna och offentlig medfinansiering påverkar avdragsrätten för ingående skatt på förvärv hänförliga till de aktiviteter som bedrivs inom ett projekt. Huruvida bidragsmottagaren är registrerad till mervärdesskatt eller inte vid tidpunkten för ansökan om sådana bidrag saknar betydelse.

2.3 Exempel på projekt som helt eller delvis finansieras med EU-bidrag

Hur bidrag från strukturfonderna samt offentlig medfinansiering ska behandlas ur mervärdesskattesynpunkt ska, som ovan anförts, bedömas utifrån de allmänna bestämmelserna i ML. Hur RSV tolkar dessa bestämmelser framgår nedan av ett antal exempel som beskriver olika typer av projekt som kan bedrivas med bidrag från strukturfonderna. En skattemässig bedömning måste dock göras utifrån de faktiska omständigheterna i varje enskilt fall.

Exempel 1

Ett handelsbolag har erhållit EU-bidrag samt offentlig medfinansiering för att bedriva ett projekt som riktar sig till personer som är eller riskerar att bli långtidsarbetslösa. Bolaget anlitar för ändamålet ett utomstående utbildningsföretag. Syftet med projektet är att personerna i fråga ska få vidareutbilda sig och på så sätt höja sin konkurrenskraft. Personerna erlägger ingen ersättning för utbildningen. Någon ytterligare verksamhet utöver projektet förekommer inte i bolaget.

RSV anser att mottagande av bidragen inte utgör omsättning av tjänst, varför dessa bidrag faller utanför ML:s tillämpningsområde. Handelsbolaget är därmed inte skattskyldig enligt ML för mottagandet av dessa bidrag. Bolaget har vidare inte avdragsrätt för ingående skatt på kostnader för att utföra de aktiviteter som bedrivs inom projektet, eftersom den ingående skatten på förvärvet direkt hänför sig till bidrag som faller utanför ML:s tillämpningsområde.

Exempel 2

En ekonomisk förening bedriver ett projekt som främjar medlemsföretagens utveckling. Kostnaderna för projektet finansieras med EU-bidrag samt offentlig medfinansiering. Därtill bidrar medlemsföretagen med insatser i form av nedlagd arbetstid. Någon ytterligare verksamhet utöver detta projekt bedrivs inte av föreningen.

RSV anser att mottagande av bidragen inte utgör omsättning av tjänst, varför dessa bidrag faller utanför ML:s tillämpningsområde. Föreningen har inte rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader för att utföra de aktiviteter som bedrivs inom projektet, eftersom den ingående skatten på förvärvet direkt hänför sig till bidrag som faller utanför ML:s tillämpningsområde.

För det fall medlemsföretagen i stället för den egna arbetsinsatsen erlägger en ersättning som går till att delfinansiera projekten måste en bedömning göras om det är fråga om ersättning för tillhandahållande av tjänst. RSV anser att det inte är fråga om omsättning av tjänst om medlemsföretagen betalar i egenskap av medlem i föreningen såsom medlems-, deltagar- eller startavgift. Att få medverka i projektet innebär endast en indirekt nytta för medlemsföretagen.

Om betalningen, i form av exempelvis en serviceavgift, avser en specifik beställd tjänst är det fråga om omsättning av tjänst. Föreningens skattskyldighet får då bedömas utifrån de allmänna bestämmelserna varvid hänsyn bl.a. måste tas till om föreningen kan anses bedriva en yrkesmässig verksamhet. För det fall att föreningen kan anses vara skattskyldig för tillhandahållandet av ifrågavarande tjänster till medlemsföretagen föreligger avdragsrätt för ingående skatt på kostnader till den del de är direkt hänförliga till projektet. Här måste dock beaktas de allmänna bestämmelserna om uttagsbeskattning. Detta mot bakgrund av att föreningen i detta fall kan antas tillhandahålla ifrågavarande tjänster till medlemsföretagen till ett pris som understiger kostnaden för att utföra dessa tjänster på grund av att projektet finansieras med bidrag.

Exempel 3

En ekonomisk förening har till uppgift att främja företagsamheten inom i första hand ett visst geografiskt område. Föreningen utför olika konsulttjänster åt såväl medlemmar som externa företag. Sådan konsultverksamhet medför skattskyldighet enligt ML. Utöver konsultuppdrag är föreningen initiativtagare (s.k. projektägare) till ett projekt som avser personalutbildning som i sin helhet finansieras med EU-bidrag samt offentlig medfinansiering. I detta projekt ingår några av medlemsföretagen.

RSV anser att erhållna bidrag inte utgör omsättning av tjänst, varför någon skattskyldighet inte föreligger för mottagandet av dessa bidrag. Det bedrivna projektet omfattas således inte av ML:s tillämpningsområde. Föreningen har inte rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader för att utföra de aktiviteter som bedrivs inom projektet, eftersom den ingående skatten på förvärvet direkt hänför sig till bidrag som faller utanför ML:s tillämpningsområde.

För det fall förvärv görs gemensamt för såväl konsultverksamheten som för projektet i fråga ska en uppdelning av den ingående skatten göras. Avdragsrätt föreligger endast till den del den ingående skatten direkt hänför sig till förvärv i konsultverksamheten.

Om medlemsföretagen däremot erlägger en kontantinsats som går till att delfinansiera projektet måste en bedömning göras om det är fråga om en ersättning för tillhandahållande av tjänst. Jfr exempel 2 ovan.

Exempel 4

Ett aktiebolag bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML. För att höja den egna personalens kompetens inom ett visst område bedriver bolaget ett projekt som finansieras med såväl EU-bidrag som egna medel. Bolaget åtar sig att anställa arbetslösa personer under tiden den egna personalen omfattas av kompetensutveckling.

RSV anser att mottagandet av EU-bidraget inte utgör omsättning av tjänst varför någon skattskyldighet enligt ML inte uppkommer för bolaget. Enligt RSV:s mening har förvärven avseende kompetensutvecklingen ett direkt samband med bolagets verksamhet som medför skattskyldighet. Därmed föreligger avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som hänför sig till de aktiviteter som bedrivs inom projektet.

Exempel 5

Fyra företag samverkar i ett s.k. nätverk genom att tillsammans bedriva ett projekt som finansieras dels med EU-bidrag och dels med egna medel för att stimulera kompetensutveckling på dessa företags arbetsplatser. De fyra företagen är alla att anse som projektägare. Kompetensutvecklingen sker genom att exempelvis förbereda och genomföra möten, seminarier och konferenser, utbildning mm. Ett av företagen i nätverket utgör projektanordnare gentemot bidragsgivaren vilket innebär att det är projektanordnaren som erhåller EU-bidraget. Projektanordnaren ansvarar i detta fall för gemensamma förvärv hänförliga till de aktiviteter som bedrivs inom projektet.

Bedömningen om skattskyldighet för det mottagna EU-bidraget samt avdragsrätt för ingående skatt på förvärv hänförliga till projektet ska, enligt RSV:s mening, göras utifrån respektive företag som ingår i nätverket eftersom de gemensamt bedriver projektet i fråga. Dessa fyra företag kan således anses som bidragsmottagare i detta avseende.

RSV anser att det erhållna EU-bidraget inte utgör någon omsättning av tjänst, varför någon skattskyldighet inte uppkommer för det mottagna bidraget. Vidare ska den ingående skatten på de gemensamma förvärven hänförliga till projektet fördelas mellan de fyra företagen utifrån respektive företags andel i projektet. Avdragsrätten för de gemensamma kostnaderna ska således bedömas utifrån respektive företags skattemässiga förhållande. I och med att det bedrivna projektet i detta fall avser kompetensutveckling av de fyra företagens personal anser RSV att projektet i fråga ingår i respektive företags verksamhet.

För det fall företaget bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet föreligger avdragsrätt för ingående skatt till den del den motsvarar det företagets andel i projektet. Av 8 kap. 5 och 17 §§ ML framgår att avdragsrätten ska styrkas genom faktura eller jämförlig handling som, enligt 11 kap. 5 § första stycket 3 ML, ska vara utställd på fakturamottagaren. RSV anser att avdragsrätten hos respektive företag i nätverket är styrkt genom att projektanordnaren innehar fakturor avseende gemensamma förvärv samt handlingar som visar hur varje inköp fördelas. Därutöver krävs det att de övriga företagen innehar kopior på originalfakturorna samt en handling utställd av projektanordnaren som visar respektive företags andel i projektet.

Om företaget inte bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet har det företaget inte avdragsrätt för sin del av den ingående skatt som hänför sig till de gemensamma förvärven i projektet.

3 Inkomstskatteregler

Beskattning av näringsbidrag i form av EU-bidrag

Den prövning som måste göras av inkomstskattefrågorna är av helt annat slag än den som måste göras i fråga om mervärdesskatten. Inkomstskattereglerna beskrivs i det följande översiktligt. Prövningen i de typfall som beskrivs i exemplen ovan ska göras i enlighet med dessa regler.

Bestämmelserna om beskattning av näringsbidrag har t.o.m. 2001 års taxering funnits i p. 9 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (KL), se även prop. 1996/97:12 (s. 49-50) angående beskattning av EU-bidrag. Dessa bestämmelser har, i stort sett oförändrade, flyttats över till 29 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL) som gäller fr.o.m. 2002 års taxering. I 29 kap. 2 § IL definieras uttrycket näringsbidrag.

"Med näringsbidrag avses stöd utan återbetalningsskyldighet som lämnas till en näringsidkare för näringsverksamheten av staten, Europeiska gemenskaperna, landsting, kommuner (...)."

Av 29 kap. 3 § IL framgår att även stöd med återbetalningsskyldighet i vissa fall jämställs med stöd utan återbetalningsskyldighet. Så är exempelvis fallet om stödet ska återbetalas bara om näringsidkaren inte uppfyller villkoren för stödet. På samma sätt behandlas stödet om det ska återbetalas bara om EG-kommissionen eller EG-domstolen har funnit att stödet strider mot artikel 92 i EG-fördraget (stöd som snedvrider konkurrensen).

Av 29 kap. 5 - 7 §§ IL framgår att näringsbidrag ska tas upp till beskattning endast om det används för avdragsgilla kostnader.