Överlåtelse av verksamhet

Syftet med bestämmelsen

Överlåtelse av tillgångar i en verksamhet som sker i samband med att verksamheten överlåts eller i samband med fusion eller liknande förfarande ses inte som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster. Detta gäller under förutsättning att den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen skulle vara avdragsgill för mottagaren av tillgångarna, eller att mottagaren skulle ha rätt till återbetalning av skatten (5 kap. 38 § ML). Överlåtelse av tillgångar i en verksamhet utgör alltså under dessa förutsättningar inte beskattningsbara transaktioner och faller därmed utanför mervärdesskattens tillämpningsområde.

Begreppet tillgångar omfattar både varor och vissa tjänster såsom immateriella rättigheter.

Bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML motsvaras av artikel 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet.

Bestämmelsen ska underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta köparens likviditet. Med bestämmelsen undviks en oproportionellt stor skattebörda som köparen ändå skulle ha fått tillbaka senare genom att köparen skulle ha haft rätt att göra avdrag för eller få återbetalning av den ingående skatten (prop. 2015/16:19 s. 62 jfr C-497/01, Zita Modes, punkt 39).

Verksamhet är ett unionsrättsligt begrepp

Enligt EU-domstolen är begreppet ”överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav” ett unionsrättsligt begrepp (C-497/01, Zita Modes).

Begreppet ”verksamhet” i ML ska tolkas så att överensstämmelse uppnås med det i direktivet använda uttrycket ”samtliga tillgångar eller någon del därav” (RÅ 2001 not. 99).

Den svenska bestämmelsen har utformats för att stämma överens med bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Genom att verksamhetsöverlåtelser inte anses som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster så faller sådana transaktioner utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Det är frivilligt för en medlemsstat att införa bestämmelser om att verksamhetsöverlåtelser inte ska utgöra en beskattningsbar transaktion. Skatteverket anser att om en medlemsstat har infört sådana bestämmelser ska de tillämpas på samtliga verksamhetsöverlåtelser. Bestämmelsens omfattning får enbart begränsas av nödvändiga åtgärder för att hindra snedvridning av konkurrensen och för att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande. När bestämmelserna väl har införts är de alltså obligatoriska för de beskattningsbara personerna.

Kravet på att överlåtelsen görs till någon som har rätt att göra avdrag för ingående skatt eller rätt att få återbetalning av ingående skatt är en sådan åtgärd som medlemsstaterna enligt artikel 19 får vidta för att hindra konkurrenssnedvridning.

Förutsättningar för att en verksamhetsöverlåtelse inte ska utgöra en beskattningsbar transaktion

Bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML innehåller flera olika förutsättningar som måste vara uppfyllda för att en verksamhetsöverlåtelse inte ska utgöra en beskattningsbar transaktion i form av leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Det ska vara fråga om

• överlåtelse av tillgångar i samband med att en verksamhet överlåts, eller i samband med fusion eller liknande förfarande
• att den ingående skatten som skulle tagits ut på överlåtelsen skulle vara avdragsgill för mottagaren av tillgångarna eller att mottagaren skulle ha rätt till återbetalning av den ingående skatten.

Dessutom krävs att verksamheten ska fortsätta efter överlåtelsen. Denna avsikt ska kunna styrkas.

Restriktiv tillämpning

Bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML ska tillämpas restriktivt och bara när det klart framgår att förutsättningarna för tillämpning av bestämmelsen är uppfyllda.

Bedömningen av om överlåtaren är betalningsskyldig och om förvärvaren har rätt att göra avdrag för, eller få återbetalning av, den ingående skatten görs genom olika beskattningsbeslut. Det är angeläget att bedömningarna i största möjliga utsträckning stämmer överens, inte minst av rättssäkerhetsskäl. Om Skatteverket har fattat beslut om att säljaren ska beskattas, bör en annan bedömning vid prövningen av köparens rätt att göra avdrag eller att få återbetalning normalt bara göras om nya omständigheter har framkommit som motiverar en ändrad bedömning.

Det kan normalt anses vara fråga om en överlåtelse av en verksamhet om det som överlåtelsen omfattar behåller sin identitet i den meningen att förvärvaren fortsätter eller återupptar de aktiviteter som bedrevs av överlåtaren med hjälp av det överlåtna. Detta kan också uttryckas så som att det ska vara fråga om överföring av en pågående verksamhet eller ett företag som fortfarande är i drift (”a going concern”).

En del av en verksamhet anses vara en tillgång eller ett kollektiv av tillgångar som i princip kan fortsätta att fungera som en enhet och bidra till att realisera ett specifikt verksamhetsmål (RÅ 2001 not. 99).

EU-domstolen har uttalat att begreppet ”överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav” inte omfattar en transaktion som innebär uthyrning av en fastighet med utrustning och inventarier till en hyrestagare som fortsätter bedriva samma verksamhet (C-17/18, Mailat).

Det ska vara fråga om en verksamhet eller en del av verksamhet

Bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML kan omfatta överlåtelse av en hel verksamhet eller en självständig del av en verksamhet, inklusive materiella tillgångar och immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller del av ett företag som kan bedriva en självständig ekonomisk verksamhet (prop. 2022/23:46, s. 228 och 376 samt C-497/01 Zita Modes, punkt 40).

Skatteverket anser att de tillgångar som har varit nödvändiga för att bedriva verksamheten ska ingå i överlåtelsen för att det ska vara fråga om en verksamhetsöverlåtelse. Det blir därför nödvändigt att först bestämma vad verksamheten består av. Vad som är en verksamhetsöverlåtelse i ett visst fall bestäms ytterst av karaktären på verksamheten före överlåtelsen. Det som är avgörande är att användningen av tillgångarna i den överlåtna verksamheten motsvarar den tidigare användningen i driften av en ekonomisk verksamhet. Exempel på objektiva omständigheter som innebär att det är fråga om en verksamhet som överlåts kan vara kundstock, uppdrag, lager, inventarier, hyresavtal avseende lokal, olika immateriella rättigheter etc.

Det avgörande är, oavsett om en hel verksamhet eller endast en del överlåts, att det är en kombination av olika tillgångar som är tillräcklig för att det ska bli möjligt att driva vidare en självständig ekonomisk verksamhet. Det som binder samman dessa delar är den omständigheten att de tillsammans gör det möjligt att driva vidare en självständig ekonomisk verksamhet medan varje enskild del inte skulle vara tillräcklig för detta syfte (jfr C-497/01, Zita Modes punkterna 39–40).

Överlåtelse av enbart tillgångar som t.ex. en bil eller ett varulager är inte en verksamhetsöverlåtelse.

Verksamheten ska till någon del bedrivas utåtriktat hos köparen

Det är inte fråga om en verksamhetsöverlåtelse när överlåtaren har bedrivit verksamheten utåtriktat och förvärvaren enbart kommer att använda de tillgångar som överlåts som interna tillgångar i en annan verksamhet som förvärvaren bedriver.

Skatteverket anser däremot att det är fråga om en verksamhetsöverlåtelse när överlåtaren har bedrivit verksamheten utåtriktat och förvärvaren till någon del använder tillgångarna för en utåtriktad bedriven verksamhet. Det avgörande är att det vid överlåtelsen finns objektiva omständigheter som visar att verksamheten kommer att bedrivas utåtriktat även hos förvärvaren.

Begreppet verksamhetsöverlåtelse omfattar inte överföring av enbart tillgångar såsom ett varulager

Begreppet ”överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav”, vare sig den sker mot ersättning eller inte, eller som tillskott till ett bolag, är ett unionsrättsligt begrepp. Begreppet ska tolkas så att det omfattar överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inklusive materiella tillgångar och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller del av ett företag som kan bedriva självständig ekonomisk verksamhet. Begreppet ska inte omfatta enbart överföring av tillgångar, såsom försäljning av varulager (C-497/01, Zita Modes).

Överlåtelse av jordbruks- eller skogsbruksfastighet

Överlåtelse av jordbruks- eller skogsfastighet där köparen förvärvar mark och den gröda eller skog som växer på marken får anses tillräckligt för att den nya ägaren ska kunna bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Den omständigheten att maskiner inte följer med i överlåtelsen saknar enligt Skatterättsnämnden betydelse för om det är fråga om en verksamhetsöverlåtelse eller inte. Om köparen har för avsikt att bedriva skogsbruk respektive låta den övertagna jordbruksfastigheten ingå i köparens ekonomiska verksamhet är det fråga om verksamhetsöverlåtelse (SRN 2012-12-03, dnr 47-11/I och dnr 46-11/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Överlåtelse av del av en verksamhet

Bestämmelsen om överlåtelse av verksamhet omfattar även när en del av verksamheten överlåts. När en del av en verksamhet överlåts anses det inte som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster. Transaktionen faller därmed utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. För att det ska vara fråga om del av en verksamhet ska det vara en sådan del av ett företag som kan bedriva självständig ekonomisk verksamhet (prop. 2022/23:46 s. 228, jfr 5 kap. 38 §  ML).

Som del av en verksamhet anses en tillgång eller ett kollektiv av tillgångar som i princip kan fortsätta att fungera som en enhet och bidra till att realisera ett specifikt verksamhetsmål (RÅ 2001 not. 99).

Exempel: överlåtelse av avelshingst är en verksamhetsöverlåtelse

Ett bolag som bedriver avelsverksamhet med flera hästar överlåter en avelshingst och vissa inventarier, fölavgifter och djupfryst sperma. Detta är att anse som överlåtelse av en del av avelsverksamheten i säljarbolaget. Överlåtelsen anses inte som en leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster, och faller därmed utanför mervärdesskattens tillämpningsområde.

Överlåtelse av tillverkning av en viss produkt kan vara en verksamhetsöverlåtelse

En överlåtelse av en särskild del av en verksamhet som består av tillverkning och försäljning av en viss produkt kan anses vara en verksamhetsöverlåtelse. Överlåtelsen får anses vara en verksamhetsöverlåtelse om den omfattar samtliga immateriella rättigheterna och maskiner, inventarier och lager m.m. som hör till verksamhetsdelen (jfr SRN 1994-12-30). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Vindkraftverk som tagits i drift kan vara en del av en verksamhet

När ett vindkraftverk som har tagits i drift överlåts och köparen även övertar de rättigheter och skyldigheter som hör till verksamheten, för att fortsätta driften, är det en sådan verksamhetsöverlåtelse som inte anses som en leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Skatteverket anser att det kan gälla även om säljaren bara överlåter ett av flera vindkraftverk. Det förutsätter att allt som ingår i denna del av verksamheten överlåts och att köparen förvärvar vad som behövs för att självständigt kunna driva verksamheten vidare (Skatteverkets ställningstagande Överlåtelse av projekteringsunderlag och vindkraftverk).

Överlåtelse av endast fondförvaltningsmandat utgör inte en verksamhetsöverlåtelse

En överlåtelse av endast fondförvaltningsmandat utgör inte en verksamhetsöverlåtelse. Att endast överlåta ett uppdrag eller ett åtagande innebär inte att man överlåter en del av en verksamhet. När man enbart överlåter fondförvaltningsmandat är det inte fråga om en kombination av olika tillgångar som är tillräcklig för att det ska bli möjligt att driva vidare en självständig ekonomisk verksamhet. Om det i samband med överlåtelsen av fondförvaltningsmandaten även överlåts annat så får en bedömning göras i varje enskilt fall om det är fråga om en verksamhetsöverlåtelse.

Det krävs att köparen ska ha rätt att göra avdrag för eller få återbetalning av ingående skatt

Villkoret att den ingående skatt som skulle ha tagits ut på överlåtelsen ska vara avdragsgill för förvärvaren, eller att förvärvaren ska ha haft rätt att få återbetalning av den ingående skatten, ska tolkas med utgångspunkt i vad som anges i andra stycket i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet (jfr prop. 2015/16:19 s. 63).

Det kan också noteras att när 5 kap. 38 § ML är tillämplig kommer förvärvaren att överta överlåtarens rättighet och skyldighet att justera avdrag för ingående skatt som kan hänföras till de investeringsvaror som har överlåtits.

När verksamheten överlåts till en utländsk beskattningsbar person

Skatteverket anser att det är möjligt att göra en verksamhetsöverlåtelse till en beskattningsbar person som inte är etablerad i Sverige. Det finns ingen begränsning som innebär att förvärvaren måste vara etablerad i Sverige eller att förvärvaren ska vara betalningsskyldig för mervärdesskatt i Sverige. Detta gäller under förutsättning att den beskattningsbara personen har rätt till återbetalning för den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen. Det finns inte någon begränsning avseende vilken grund för återbetalning som den beskattningsbara personen ska ha.

Det krävs att verksamheten ska drivas vidare av förvärvaren

Vid verksamhetsöverlåtelser bedrivs verksamheten vanligtvis vidare hos förvärvaren. Det ska finnas en avsikt att bedriva verksamheten vidare. Det innebär att det kan vara fråga om verksamhetsöverlåtelse även om förutsättningarna ändras efter överlåtelsen med hänsyn till att verksamheten exempelvis inte är ekonomiskt lönsam längre. I ett sådant fall var avsikten mellan parterna i samband med överlåtelsen att verksamheten skulle drivas vidare men på grund av någon senare omständighet har det ändrats. Vid ett sådant förhållande blir bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML tillämplig under förutsättning att det finns objektiva omständigheter som styrker att det fanns en avsikt vid överlåtelsen att driva verksamheten vidare.

Skatteverket anser att det är omständigheterna vid tidpunkten för överlåtelsen som ska avgöra om det är fråga om verksamhetsöverlåtelse eller inte och inte senare uppkomna förhållanden.

Skatteverket anser att det som avgör om det är fråga om verksamhetsöverlåtelse är om verksamheten i stort fortsätter utan uppehåll och inte om den nya ägaren bedriver samma verksamhet.

Om en verksamhet överlåts och den nya ägaren inte driver verksamheten vidare själv utan det görs av en tredje part som den nya ägaren hyr ut till är det fråga om en igångvarande verksamhet som inte upphört. Bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML får anses vara tillämplig i detta fall.

Bestämmelsen kan även vara tillämplig trots att den övertagna verksamheten är avsedd att bedrivas endast under en kortare tid. Förvärvaren skulle till exempel kunna flytta verksamheten till en annan ort och där införliva den med en verksamhet som redan bedrivs på orten (RÅ 2001 not. 97).

Det måste inte vara fråga om en identisk verksamhet

Bestämmelsen ställer inga krav på att förvärvaren före överlåtelsen ska ha bedrivit samma slags verksamhet som överlåtaren. Vidare finns inte något uttryckligt villkor när det gäller mottagarens framtida användning. Syftet med bestämmelsen är att de överlåtelser som avses är sådana där mottagaren har för avsikt att driva verksamheten eller del av verksamheten vidare och inte omedelbart avveckla verksamheten (C-497/01, Zita Modes).

Skatteverket anser att den som tar över verksamheten inte behöver bedriva exakt samma verksamhet som överlåtaren. För att en verksamhetsöverlåtelse inte ska anses som en leverans av en vara eller ett tillhandahållande av en tjänst så anser Skatteverket att det indirekt måste vara fråga om i stort sett samma verksamhet som ska fortgå. Om det inte är fråga om samma verksamhet måste den nya verksamhetsinriktningen innebära en användning av inventarier eller övriga tillgångar som i stort motsvarar den tidigare användningen i driften av en ekonomisk verksamhet.

Det innebär att det är fråga om en verksamhetsöverlåtelse även om förvärvaren ändrar inriktning av, eller sätt att bedriva, verksamheten. Det viktiga är att verksamheten i stort fortsätter utan uppehåll (jfr RÅ 2001 not. 99).

Även överlåtelse av en verksamhet till flera förvärvare kan omfattas av bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML. Enbart det förhållandet att verksamheten har övertagits av flera förvärvare kan inte anses utesluta en tillämpning av bestämmelsen.

Om de överlåtna tillgångarna är tillräckliga för att köparen varaktigt ska kunna fortsätta att bedriva en självständig ekonomisk verksamhet är det fråga om en verksamhetsöverlåtelse, även om lokalen där verksamheten bedrivs inte överlåts utan hyrs ut till köparen på obestämd tid (C-444/10, Schreiver).

Bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML gäller även i de fall förvärvaren först på grund av förvärvet av verksamheten blir skyldig att betala mervärdesskatt, exempelvis när ett nystartat aktiebolag köper hela verksamheten av ett upphörande aktiebolag eller en enskild firma. I samband med konkurs kan konkursboet överlåta verksamheten till någon som driver verksamheten vidare. En sådan överlåtelse omfattas också av bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML.

Verksamheten får inte avvecklas av säljaren

För att verksamhetsöverlåtelsen inte ska anses vara en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster finns krav på att verksamheten ska drivas vidare eller att köparen har en avsikt att driva verksamheten vidare. Verksamhet anses inte fortsätta utan uppehåll om den har avvecklats redan hos överlåtaren. Om en verksamhet avvecklas genom att varulager och inventarier säljs ut, är det fråga om beskattningsbara transaktioner i form av leverans av varor. Även vid överlåtelse av varulager m.m. i samband med utarrendering av rörelse är det fråga om beskattningsbara transaktioner.

Överlåtelse av dotterbolagsaktier

Överlåtelse av dotterbolagsaktier skulle kunna ses som verksamhetsöverlåtelse och därmed falla utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Det gäller när ett moderbolags avyttring av dotterbolagsaktier kan likställas med överföring av ett bolags samtliga tillgångar eller någon del därav (C-29/08, AB SKF).

Överlåtelse av enbart aktier omfattas inte av bestämmelsen

En överlåtelse av aktier i ett dotterbolag utan överlåtelse av andra tillgångar som tillsammans med aktierna utgjort en enhet utgör inte en verksamhetsöverlåtelse eftersom begreppet ”överföring av samtliga tillgångar eller del därav” inte ska omfatta enbart överföring av tillgångar såsom exempelvis ett varulager. En överlåtelse av aktier i ett bolag kan endast likställas med en överföring av samtliga tillgångar eller del därav om aktierna ingår i en enhet som ger förvärvaren möjlighet att driva en självständig ekonomisk verksamhet (se HFD 2014 ref. 1).

En överlåtelse av enbart aktierna i ett bolag innebär inte att bolagets tillgångar överlåtits i den mening som avses i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet. För att en aktieöverlåtelse ska kunna anses som överlåtelse av en tillgång i samband med överlåtelse av en verksamhet krävs att säljarens företagsledande uppgifter var en självständig del av verksamheten i säljarens eget företag (C-651/11, X BV).

Redovisning i samband med en verksamhetsöverlåtelse

Det finns särskilda regler angående redovisning av ingående och utgående skatt i samband med verksamhetsöverlåtelser i 7 kap. 21, 43 och 44 §§ ML.

Överlåtelser i flera led

Överlåtelse av en verksamhet som säljs till någon som i sin tur säljer verksamheten vidare anses i vissa fall inte som leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster enligt 5 kap. 38 § ML. Prövningen av bestämmelsen ska göras i varje led.

Det kan vara fråga om en verksamhetsöverlåtelse även om det finns mellanled

Skatteverket anser att en verksamhetsöverlåtelse kan göras i flera led under förutsättning att det vid tidpunkten för överlåtelsen står klart att de tillgångar som är nödvändiga för verksamheten återsamlas hos den slutlige köparen. Det viktiga är att verksamheten har kunnat fortsätta.

Vid denna bedömning har det inte någon betydelse om det har funnits ett mellanled. I och med att verksamheten är igångvarande är det fråga om en överlåtelse av verksamhet, trots att det finns mellanled i överlåtelsekedjan. Denna slutsats stämmer även med syftet med regeln, d.v.s. att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta förvärvarens likviditet.

En enskild tillgång som överlåts via mellanled kan omfattas av bestämmelsen

Vanligtvis ska en enskild tillgång ses separat och beskattas när den överlåts till någon annan än den som övertar verksamheten. Om däremot en enskild tillgång ingår i de transaktioner som utgör en faktisk verksamhetsöverlåtelse och tillgången i slutänden återsamlas hos den som kommer att fortsätta bedriva verksamheten så ska tillgången inte beskattas. Tillgången ses då som ett led i en verksamhetsöverlåtelse.

Skatteverket anser att samtliga transaktioner i kedjan ska omfattas av bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML när verksamhetsöverlåtelsen görs i flera led, d.v.s. med en eller flera mellanhänder mellan säljaren och den slutliga köparen. Detta under förutsättning att det handlar om en verksamhetsöverlåtelse där transaktionerna sammantaget innebär att tillgångarna återsamlas hos den slutliga köparen som fortsätter att bedriva verksamheten.

Tillgångar som återsamlas hos den slutlige köparen kan omfattas av bestämmelsen

En restaurangidkare (säljaren) säljer restauranginventarier och varulager till ett bolag (mellanhanden) som i anslutning till förvärvet säljer detta vidare till ett tredje företag (köparen). Utöver inventarier och varulager sålde bolaget även vidare hyresrätten till restauranglokalen som bolaget förvärvat från fastighetsägaren. Genom att de för verksamheten nödvändiga delarna, inventarierna, varulagret och hyresrätten, hade återsamlats på en hand har köparen kunnat överta och återuppta driften av en fullständig verksamhet. Bolagets förvärv av inventarierna m.m. får anses som ett förvärv av en del av den tidigare ägarens verksamhet. Överlåtelsen är en verksamhetsöverlåtelse och faller därmed utanför mervärdesskattens tillämpningsområde (jfr RÅ 2001 not. 98).