Beräkning av inkomsten

Beskattning – allmänna principer

I det här avsnittet beskrivs hur beskattningen blir för den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen och dess delägare mer allmänt.

Vilka regler ska tillämpas?

För den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen följer beskattningen de regler i IL som är tillämpliga för juridiska personer. Om det i en lagregel särskilt står vad som gäller för en i utlandet delägarbeskattad juridisk person eller utländsk juridisk person ska denna regel tillämpas.

I IL finns bestämmelser som avser obegränsat skattskyldiga delägare eller andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, och i några fall finns det särbestämmelser för dessa delägare och andelar som saknar motsvarighet för svenska handelsbolag. Men det finns även en del bestämmelser i IL där det bara står vad som gäller för delägare i svenskt handelsbolag, d.v.s. bestämmelserna reglerar inte vad som gäller för delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

För att principen om delägarbeskattning ska fungera anser Skatteverket att vissa regler som gäller delägare i ett svenskt handelsbolag också ska tillämpas på delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, även om det inte uttryckligen anges. Det gäller exempelvis bestämmelserna om beskattningsår i 1 kap. 14 § IL och bestämmelserna om egenavgifter i 16 kap. 31 § IL. Detta gäller inte generellt eftersom det skulle kunna vara till nackdel för en delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, t.ex. i fråga om begränsning av avdrag för underskott för kommanditdelägare i ett svenskt kommanditbolag (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.5.1).

Beskattning enligt svenska redovisnings- och beskattningsregler

Även om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen har en redovisning som är upprättad enligt sitt hemlands redovisningsregler, anser Skatteverket att en obegränsat skattskyldig delägare ska beskattas för en inkomst som är beräknad enligt svenska principer i fråga om bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed samt enligt svenska skatteregler (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.6.1). Exempelvis kan resultatet behöva justeras om avdrag har gjorts för kostnader som är avdragsgilla i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personens hemland men som inte är avdragsgilla i Sverige. Det kan t.ex. vara fråga om kostnader för representation där avdragsrätten skiljer sig åt. Det kan också röra sig om gjorda värdeminskningsavdrag på olika tillgångar. När denna justering görs är det den i utlandet delägarbeskattade juridiska personens hela resultat som justeras.

Normalt måste man också räkna om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personens resultat till svenska kronor eftersom dess resultat- och balansräkning sannolikt är upprättade i en utländsk valuta.

Resultatfördelning

När det gäller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer är det den resultatfördelning som följer av civilrätten i det andra landet som ska ligga till grund för beskattningen, inte den fördelning som skulle ha gällt om företaget hade varit svenskt. Det innebär exempelvis att om en andel överlåts under året beskattas delägaren för det resultat som är hänförligt till innehavstiden om det följer av civilrätten i det andra landet. På samma sätt som när det gäller svenska handelsbolag kan resultatfördelningen frångås om den innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. På samma sätt som när det gäller svenska handelsbolag så är det resultatet som fördelas, inte enskilda intäkts- och kostnadsposter (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.4).

Efter att den i utlandet delägarbeskattade juridiska personens resultat har fördelats mellan delägarna ska skattemässiga justeringar ske för delägarna, t.ex. värde av bilförmån, räntefördelning eller avsättning till periodiseringsfond. Justeringarna blir olika beroende på om delägaren är en fysisk eller juridisk person. Den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen kan också göra vissa skattemässiga justeringar om den själv ska beskattas för inkomster.

Prövning enligt EUF-fördraget och EES-avtalet

Ibland kan en bestämmelse i IL vara tillämplig på svenska handelsbolag, men inte på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Skatteverket anser att när en prövning görs av om detta strider mot EUF-fördraget och EES-avtalet ska prövningen i normalfallet göras mot den fria etableringsrätten och inte de fria kapitalrörelserna (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.1).

Uttagsbeskattning

Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen själv ska beskattas för inkomster från verksamhet i Sverige blir reglerna om uttagsbeskattning tillämpliga på samma sätt som för andra juridiska personer.

Delägare kan bli uttagsbeskattade

Uttagsbeskattning sker om den skattskyldiga tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk eller för över den till en annan näringsverksamhet. Uttagsbeskattning sker också vid uttag av en tjänst om värdet av tjänsten är mer än ringa (22 kap. 2 och 4 §§ IL). Dessa bestämmelser är inte begränsade till en viss företagsform och Skatteverket anser att de ska tillämpas på samma sätt när det gäller delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som för delägare i ett svenskt handelsbolag. Bestämmelsen i 22 kap. 3 § IL om att uttagsbeskattning ska ske om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldiga är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldiga eller någon annan utan ersättning eller till underpris gäller däremot uttryckligen bara för svenska handelsbolag. Skatteverket anser därför att den inte blir tillämplig på delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.9.1). Information om bestämmelserna om uttagsbeskattning vid uttag från ett svensk handelsbolag hittar du under Omstrukturering, uttagsbeskattning och utskiftning.

Om en i Sverige obegränsat skattskyldig person ger andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person i gåva till i Sverige begränsat skattskyldiga personer är 22 kap. 5 § 2 IL inte tillämplig (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD 2022 ref. 33, Fråga om resultatfördelning och uttagsbeskattning vid gåva av andel i ett danskt kommanditselskab från en obegränsat skattskyldig fysisk person till begränsat skattskyldiga personer).

Värdeminskningsavdrag på inventarier

Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen själv ska beskattas för inkomster från verksamhet i Sverige, och den juridiska personen är bokföringsskyldig samt ska upprätta ett årsbokslut finns det möjlighet att göra räkenskapsenlig avskrivning i räkenskaperna (18 kap. 14 § första stycket IL). Om den juridiska personen inte är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen kan värdeminskningsavdrag bara göras genom restvärdesavskrivning (18 kap. 13 § IL).

Räkenskapsenlig avskrivning för delägare

För att få göra räkenskapsenlig avskrivning måste avdraget och inventariernas värde överensstämma skattemässigt och i räkenskaperna. En sådan överensstämmelse finns troligtvis inte för i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som har sin redovisning upprättad enligt ett annat lands normer och i en annan valuta än svenska kronor.

Skatteverket anser att en obegränsat skattskyldig delägare får tillämpa räkenskapsenlig avskrivning med stöd av den fria etableringsrätten i EUF-fördraget och EES-avtalet om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen hör hemma i ett EES-land, genom att gå tillväga på samma sätt som en delägare i ett CFC-bolag (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.10.1).

Periodiseringsfond

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person som själv ska beskattas exempelvis för inkomst från fast driftställe i Sverige kan göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt de bestämmelser som gäller för juridiska personer (30 kap. IL). Bestämmelserna om schablonintäkt och återföring av avsättning till periodiseringsfond blir då också tillämpliga.

Avsättning för delägare

Det finns ingen möjlighet för en delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person att göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt reglerna om periodiseringsfonder (30 kap. IL). Men Skatteverket anser att obegränsat skattskyldiga delägare, med stöd av den fria etableringsrätten i EUF-fördraget och EES-avtalet, kan få göra avsättning till periodiseringsfond och att de ska återföra avdraget enligt samma principer som gäller för delägare i svenska handelsbolag om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen hör hemma i ett EES-land (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.11.1).

Expansionsfond och räntefördelning

Reglerna om expansionsfond i 34 kap. IL och räntefördelning i 33 kap. IL gäller bara för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. En i utlandet delägarbeskattad juridisk person och delägare som är juridiska personer kan därför inte göra sådant avdrag.

Avsättning till expansionsfond och räntefördelning för delägare

Bestämmelserna om expansionsfond och räntefördelning gäller bara för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. Det som står nedan gäller därför bara delägare som är fysiska personer.

I reglerna om expansionsfond och räntefördelning finns det ingen möjlighet för en delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person att göra sådana avdrag (34 kap. IL och 33 kap. IL). Skatteverket anser att obegränsat skattskyldiga fysiska personer som är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person hemmahörande i ett EES-land, med stöd av den fria etableringsrätten i EUF-fördraget och EES-avtalet, får göra avdrag för avsättning till expansionsfond och ska återföra avdraget till expansionsfond samt göra räntefördelning enligt samma principer som gäller för delägare i svenska handelsbolag. Kapitalunderlaget för expansionsfond och räntefördelning får beräknas som för delägare i svenska handelsbolag vilket innebär att en justerad anskaffningsutgift måste beräknas enligt samma principer som för svenska handelsbolag (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.14 och 4.13).

Avsättning till ersättningsfond

Bestämmelserna om ersättningsfonder är inte begränsade till vissa företagsformer eller till att verksamheten ska bedrivas i Sverige. Det finns därför inget hinder varken för den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen själv, eller för obegränsat skattskyldiga delägare, att få göra avdrag (31 kap. IL).

När det gäller svenska handelsbolag ska avdraget beräknas för bolaget och inte för delägarna. Skatteverket anser att denna princip också ska tillämpas på en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.12).

Underskott

Bestämmelserna om underskott i inkomstslaget näringsverksamhet i IL är tillämpliga för både den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen själv och för dess delägare som ska redovisa sin andel av den juridiska personens resultat.

Vid beräkning av resultatet av näringsverksamheten för en juridisk person som har en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, finns vissa begränsningar i avdragsrätten för underskott från den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen beroende på var den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen hör hemma. Läs mer under Andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

Det finns en begränsning i avdragsrätten avseende underskott i svenska kommanditbolag för kommanditdelägare (14 kap. 14 § IL). Denna bestämmelse gäller för både fysiska och juridiska personer som är kommanditdelägare. Regeln gäller enligt sin lydelse bara för svenska kommanditbolag och ska därför inte tillämpas på obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Avdragsbegränsningen gäller därför inte för obegränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer som är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.5.1).

Beskattningsinträde

Om en person som är skattskyldig i Sverige förvärvar en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person från någon som inte varit skattskyldig i Sverige för inkomsten, blir reglerna om beskattningsinträde i 20 a kap. IL tillämpliga.

Skatteverket anser att skattskyldigheten uppkommer vid tidpunkten för beskattningsinträdet, och att varken intäktsposter eller kostnadsposter som uppkommit före skattskyldighetens inträde ska tas med när man beräknar det resultat som ska beskattas i Sverige. Det innebär att resultatet vid den svenska beskattningen ska beräknas utifrån att verksamheten påbörjats vid skattskyldighetens inträde. Anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter ska bedömas med tillämpning av reglerna om beskattningsinträde i 20 a kap. IL (Skatteverkets ställningstagande Beräkning av andelsägares resultat i delägarbeskattad juridisk person när andelarna förvärvas under räkenskapsåret från någon som inte har varit skattskyldig i Sverige).

Reglerna om beskattningsinträde syftar till att beskattningen av näringsverksamheten på ett riktigt sätt ska återspegla det ekonomiska resultatet efter tidpunkten när verksamheten kommit in i svensk beskattningssfär. Reglerna är tillämpliga både för den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen och för delägarna.

Kammarrätten har i två domar uttalat att svensk lagstiftning bygger på en allmän princip som innebär att för att en inkomst ska kunna beskattas i Sverige måste den hänföras till någon som är obegränsat eller begränsat skattskyldig för den i Sverige (KRNS 2016-03-14, mål nr 8907-14 och 8908-14). Detta medför att resultat i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som har uppkommit innan andelarna förvärvas av någon som är skattskyldig i Sverige, inte ska beskattas eller dras av här. Kammarrättens bedömning överensstämmer med Skatteverkets uppfattning (se Skatteverkets ställningstagande Beräkning av andelsägares resultat i delägarbeskattad juridisk person när andelarna förvärvas under räkenskapsåret från någon som inte har varit skattskyldig i Sverige och Skatteverkets rättsfallskommentar Avdrag medges inte för underskott för tid innan det kan hänföras till någon som är skattskyldig i Sverige).

Situationer när beskattningsinträde kan bli aktuella

För en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, som själv ska beskattas för hela eller delar av inkomsten, kan reglerna om beskattningsinträde bli tillämpliga om den juridiska personen blir skattskyldig i Sverige för en redan pågående verksamhet (20 a kap. 1 § 1 IL). Det kan exempelvis inträffa om verksamhet bedrivs från en plats som inte är ett fast driftställe och förhållandena ändras så att ett fast driftställe uppkommer.

Reglerna om beskattningsinträde är tillämpliga när inkomsten i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person inte har beskattats i Sverige på grund av att delägaren inte har varit skattskyldig i Sverige för verksamheten, men att sådan skattskyldighet inträder (20 a kap. 1 § 2 IL). Exempel på situationer när ett beskattningsinträde för en delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person inträder är om

• en delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person blir skattskyldig i Sverige för andelen, t.ex. på grund av att delägaren flyttar till Sverige
• en person som är skattskyldig i Sverige köper andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person från en person som inte varit skattskyldig i Sverige för andelen.

Reglerna om beskattningsinträde är däremot inte tillämpliga om en person som är delägare sedan tidigare köper ytterligare andelar i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen från en delägare som inte varit skattskyldig i Sverige för andelen.

Kapitalvinster och utdelning på andel som ägs av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person

I den inkomst som en delägare är skattskyldig för kan det ingå utdelning, kapitalvinster och kapitalförluster på andelar som ägs av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen.

Huvudregeln är att utdelning och kapitalvinst är skattepliktig samt att kapitalförluster är avdragsgilla. Även delägare som är fysiska personer beskattas för utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget näringsverksamhet. Läs mer på sidan Grundläggande om i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

Om delägaren är en juridisk person kan utdelning och kapitalvinst på andelar som ägs av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer under vissa förutsättningar vara skattefri enligt reglerna om näringsbetingade andelar (24 kap. 37 § IL). Läs mer på sidan Kapitalvinster och utdelningar hos en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

Egenavgifter och särskild löneskatt

Möjligheten till avdrag för egenavgifter och särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster är bara aktuell för delägare som är fysiska personer.

Reglerna om egenavgifter i 16 kap. 31 § IL omfattar bara delägare i svenska handelsbolag. Om det ska tas ut egenavgifter på inkomst från verksamhet som bedrivs av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person anser Skatteverket att rätten till avdrag för debiterade egenavgifter och möjligheten till schablonavdrag för avsättning för egenavgifter gäller även för sådan verksamhet. När det gäller svenska handelsbolag anges att beräkningen görs för varje delägare för sig och att avsättningen görs hos delägaren. Skatteverket anser att samma princip ska tillämpas för delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.5.1).

I vissa fall kan också reglerna om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster bli tillämpliga om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen bedriver verksamhet i Sverige.

Avyttring av andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person

Med avyttring avses som huvudregel försäljning, byte och liknande överlåtelse. Av rättspraxis följer även att väsentliga förändringar av de rättigheter och skyldigheter som följer med innehavet av en andel kan medföra att andelen anses avyttrad (HFD 2018 ref. 27). Hur en avyttring av en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska beskattas beror bl.a. på vem som är delägare.

För vissa juridiska personer som äger en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i ett EES-land, kan bestämmelserna om näringsbetingade andelar bli tillämpliga (25 a kap. 3 a § IL). I sådana fall är en kapitalvinst skattefri och en kapitalförlust är inte avdragsgill (25 a kap. 5 § IL). Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen hör hemma i ett land utanför EES är en kapitalvinst skattepliktig och en kapitalförlust inte avdragsgill (25 a kap. 19 § första stycket 6 IL).

Det framgår av rättspraxis att när en avyttring av en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattepliktig är det bestämmelserna om avyttring av andra tillgångar i 52 kap. IL som ska tillämpas när det är fråga om en utländsk handelsbolagsliknande association (RÅ 1997 ref. 36). Skatteverket anser att det gäller i samtliga fall när en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avyttras.

När en delägare som är en fysisk person avyttrar andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är en kapitalvinst skattepliktig och en kapitalförlust avdragsgill. Detta oavsett i vilket land den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen hör hemma. Om en delägare som är en fysisk person avyttrar en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, anser Skatteverket att omkostnadsbeloppet utgörs av anskaffningsutgiften för andelen ökad med eventuella förbättringsutgifter. En skattemässig justering av kapitalförlusten kan bli aktuell beroende på omständigheterna i varje enskilt fall. Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen är hemmahörande i ett EES-land anser Skatteverket att omkostnadsbeloppet får beräknas på samma sätt som för andelar i ett svenskt handelsbolag (Skatteverkets ställningstagande om omkostnadsbelopp vid avyttring av en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person).

Av rättspraxis följer att en konvertering av andelar i ett tyskt kommanditbolag (Kommanditgesellschaft, KG) till ett tyskt aktiebolag (Gesellschaft mit beschränkter Haftung, GmbH) innebär att andelarna i KG anses avyttrade. Den kapitalvinstbeskattning av delägare som är fysisk person som sker som en följd av att de konverterade andelarna anses avyttrade är förenlig med EU fördragets bestämmelser om etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital (HFD 2023 not. 13).