Varor som levereras eller förs ut direkt till en plats utanför EU

Transport av varan från Sverige ut ur EU

Leverans av varor undantas från skatteplikt för export om någon av dessa förutsättningar är uppfyllda:

• Säljaren levererar varan till en plats utanför EU (10 kap. 64 § 1 ML).
• En speditör eller en fraktförare genomför en direkt utförsel av varan till en plats utanför EU (10 kap. 64 § 2 ML).
• En beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den för att direkt föra ut den till en plats utanför EU (10 kap. 64 § 3 ML).

Säljaren transporterar varan ut ur EU

Bestämmelsen i 10 kap. 64 § 1 ML avser en situation då säljaren själv transporterar varan från Sverige till en plats utanför EU. Den gäller oavsett vem som är köpare av varan. Säljarens transport av varan till en plats utanför EU kan ske via ett annat EU-land.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 146.1 a i mervärdesskattedirektivet.

Direkt utförsel av speditör eller fraktförare

Bestämmelsen i 10 kap. 64 § 2 ML är tillämplig oavsett vem som anlitar speditören eller fraktföraren och oavsett vem som är köpare av varan, under förutsättning att det är fråga om en direkt utförsel.

Bestämmelsen motsvarar till viss del både artiklarna 146.1 a och b i mervärdesskattedirektivet.

Hämtning av en köpare som är en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet för direkt utförsel ut ur EU

En leverans av en vara kan undantas från skatteplikt när köparen själv tar med sig varan ut ur EU. Bestämmelsen förutsätter att köparen är en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet. Det finns även undantag när köparen är en fysisk person, läs mer på sidan Förvärvaren är en fysisk person utanför EU.

Bestämmelsen i 10 kap. 64 § 3 ML motsvararas av artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet. En leverans av varor kan enligt bestämmelsen undantas från skatteplikt om följande förutsättningar är uppfyllda:

• Köparen är en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet och som förvärvar en vara för sin verksamhet i utlandet.
• Köparen hämtar själv varan för att direkt föra ut den till en plats utanför EU.

Vilka köpare omfattas?

En förutsättning för att det ska vara fråga om export är att köparen inte är etablerad i det land som varan transporteras från. Om varan transporteras från Sverige ska köparen vara etablerad i ett annat EU-land eller i ett land utanför EU.

Enligt ML ska köparen även vara en beskattningsbar person som förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet. Skatteverket anser att endast sådana varor som köpts in av en beskattningsbar person för kommersiella ändamål kan omfattas av bestämmelsen. Motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet innehåller dock inga villkor om köparens status eller syftet med förvärvet. Skatteverket anser att mervärdesskattedirektivets ordalydelse i den delen är klar, precis och ovillkorlig vilket innebär att artikel 146.1 b, som ska läsas tillsammans med artikel 147, kan ges direkt effekt om det är till den enskildas fördel och denne begär det. Med stöd av direktivets bestämmelser kan alltså leverans till en köpare som inte är en beskattningsbar person omfattas, om denne är etablerad i ett annat EU-land eller i ett land utanför EU.

Vidare kan bestämmelsen ges direkt effekt om köparen som är en beskattningsbar person förvärvar varan för annat ändamål än ett kommersiellt ändamål. Det får dock inte vara fråga om ett ändamål som består i utrustning, bunkring eller proviantering av fritidsbåtar och privatflygplan eller andra transportmedel som är för privat bruk. Sådana varor kan varken omfattas av bestämmelsen i ML eller i mervärdesskattedirektivet .

Varor som levereras till privatpersoner tas dock normalt med i det personliga bagaget och omfattas då inte, se nedan Vilka slags varor omfattas? (Skatteverkets ställningstagande Kravet på direkt utförsel vid export och vissa frågor vid leverans av varor när förvärvaren ansvarar för transporten ut ur EU).

Det finns särskilda bestämmelser när köparen är en fysisk person som är bosatt i Norge eller på Åland och för in varan till Norge eller Åland.

Vilka slags varor omfattas?

I stor sett alla slags varor kan vara föremål för export enligt 10 kap. 64 § 3 ML. En förutsättning är att konsumtion av varan inte har påbörjats innan köparen tar med sig varan ut ur EU.

Varor som tas med i det personliga bagaget omfattas dock inte av bestämmelsen utan omfattas i stället av 10 kap. 65 § ML vilket innebär att andra villkor ska vara uppfyllda för att leveransen ska anses som export och därmed vara undantagen från skatteplikt, läs mer på sidan Förvärvaren är en fysisk person utanför EU.

Om varan i sig är ett transportmedel som köparen använder för transport ut ur EU är det inte fråga om en vara som tas med i det personliga bagaget.

Leverans av transportmedel som köparen använder för att genomföra transporten ut ur EU kan därför anses som export enligt 10 kap. 64 § 3 ML. Att köparen använder transportmedlet för att genomföra transporten ut ur EU innebär inte att konsumtionen ska anses påbörjad. Om köparen ska använda transportmedlet på annat sätt än för att genomföra resan ut ur EU är det inte fråga om en export. Särskilda regler finns för personbilar och motorcyklar som är tillfälligt registrerade enligt lagen om fordons registrering och användning vid leveransen. Läs även om försäljning av bilar m.m. till besökare från Norge och Åland.

Varor som köparen själv transporterar ut ur EU för utrustning, bunkring eller proviantering av fritidsbåtar och privatflygplan eller andra transportmedel som är för privat bruk omfattas inte av bestämmelsen. Detta framgår av artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet. Leverans av sådana varor kan alltså inte anses som export enligt 10 kap. 64 § 3 ML (Skatteverkets ställningstagande Kravet på direkt utförsel vid export och vissa frågor vid leverans av varor när förvärvaren ansvarar för transporten ut ur EU). Inte heller kan direkt effekt åberopas, se vidare ovan under rubriken Vilka köpare omfattas?.

Om köparen är en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet vars företrädare tar med sig varan i sitt bagage vid resa ut ur EU

Om köparen är en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet och varan hämtas av en fysisk person som är företrädare eller ombud för den beskattningsbara personen och denna fysiska person tar med sig varan i sitt bagage så kan en sådan leverans omfattas av undantag från skatteplikt för export om förutsättningarna i 64 § 3 ML är uppfyllda enligt ovan.

Om kravet på direkt utförsel av varan

Det finns ingen särskild tidsfrist som måste vara uppfylld för att en leverans av vara ska kunna omfattas av undantag från skatteplikt vid export i 10 kap. 64 § ML. Det enda bestämmelsen anger är att varan direkt ska föras ut ur EU.

Bestämmelsen om undantag för mervärdesskatt vid export syftar till att iaktta principen om att de aktuella varorna och tjänsterna ska beskattas på destinationsorten. Export ska därför undantas från mervärdesskatt så att transaktionen inte beskattas någon annanstans än på den plats där varorna konsumeras.

Enligt Skatteverkets uppfattning innebär kravet på att varan direkt ska föras ut endast att varan ska transporteras ut ur EU innan konsumtion påbörjas. Eftersom detta krav är en följd av syftet med hela bestämmelsen i 10 kap. 64 § ML gäller det för samtliga punkter i bestämmelsen. Med konsumtion avses här att varan tas i anspråk för sitt ändamål. I de fall konsumtionen av varan till någon del påbörjas inom EU ska försäljningen förbli beskattad i Sverige. Detta gäller även om varan efter att konsumtion påbörjats tas med av köparen vid en resa ut ur EU. Att endast genomföra en resa ut ur EU från Sverige med ett transportmedel som köpts här, innebär inte att konsumtionen av transportmedlet påbörjas till någon del. Att undanta en försäljning där konsumtion av varan till någon del har påbörjats från beskattning i efterhand skulle strida mot syftet med bestämmelsen (Skatteverkets ställningstagande Kravet på direkt utförsel vid export och vissa frågor vid leverans av varor när förvärvaren ansvarar för transporten ut ur EU).

Bearbetning av vara

Skatteverket anser att det inte är fråga om att konsumtion påbörjats när någon annan än köparen utför viss bearbetning av varan innan den förs ut ur EU. När endast viss bearbetning sker har inte varan börjat användas för sitt ändamål. Skatteverket anser att det endast gäller sådan bearbetning som görs utan att varan ändrar karaktär till en annan vara. Det kan t.ex. vara fråga om att ett tryck sätts på en kartong innan varan förs ut. En sådan bearbetning medför inte att konsumtion påbörjats och varan har inte ändrat karaktär utan det är fortfarande en kartong. Om bearbetningen är så omfattande att varan ändrar karaktär anser Skatteverket att konsumtion får anses påbörjad och undantaget från skatteplikt för export blir inte tillämpligt. Så är fallet om t.ex. ett tyg köps in som lämnas till en skräddare som syr upp en klänning av tyget. I sådant fall har varan ändrat karaktär.

Vid tillämpningen av undantaget i 10 kap. 65 § första stycket ML ska utförseln ske inom tre månader från det att varan köptes in. Även om det anges en tidsgräns i bestämmelsen anser Skatteverket att det inte får ha skett någon konsumtion innan utförseln (Skatteverkets ställningstagande Kravet på direkt utförsel vid export och vissa frågor vid leverans av varor när förvärvaren ansvarar för transporten ut ur EU).

När en vara transporteras från Sverige, via ett tredjeland för bearbetning , till ett EU-land kan leveransen i vissa fall bedömas som export. Vid s.k. passiv förädling bedöms en sådan transaktion som en unionsintern försäljning.

Exempel: påbörjad konsumtion

Ett norskt företag köper kartonger och godis från Sverige. Inköpen görs från två olika svenska företag. Kartongerna skickas från kartongleverantören till godisleverantören. Godisleverantören fyller kartongerna med godis och skickar varorna till Norge.

Arbetet med att fylla kartongerna med godis kan inte ses som en bearbetning av kartongerna. I stället påbörjas konsumtionen av kartongerna när man börjar använda dem till det som de är avsedda för, alltså som emballage. Leveransen av kartongerna kan alltså inte ses som en export.

Omlastning, lagring och byte av transportör

För att genomföra transporten av en vara ut ur EU kan det behövas flera transportörer. Varorna kan behöva lastas om vid byte av transportmedel eller tillfälligt lagras. Sådana åtgärder hindrar inte att det är fråga om ”direkt utförsel” av varan ut ur EU, under förutsättning det sker av transporttekniska skäl och att tidsåtgången för åtgärderna är normal. Vad som är normal tidsåtgång kan variera mellan olika typer av varor och får bedömas från fall till fall.

Transport via annat EU-land

Det är ”direkt utförsel” även om varan av transporttekniska skäl transporteras via ett annat EU-land till tredjeland.

Leverans i flera led med endast en transport - i vilket led är det export?

Vid leveranser av en vara i flera led med endast en transport av varan ut ur EU så måste det för varje transaktion i kedjan först avgöras om transaktionen är gjord inom landet och därmed omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. Om transaktionen är gjord inom landet får en bedömning göras om den kan undantas från skatteplikt.

Är transaktionen gjord inom landet?

För att avgöra om transaktionen är gjord inom landet vid leveranser av en vara i flera led med endast en transport måste det avgöras till vilken av leveranserna transporten kan hänföras. Skatteverket anser att en transport vid leveranser i flera led ska hänföras till den leverans som görs av den säljare som ansvarar för transporten ut ur EU. Undantaget från detta ska vara om köparen är en beskattningsbar person som inte är etablerad här i landet och denne ansvarar för transporten. I sådant fall ska transporten hänföras till den transaktion där den beskattningsbara personen som inte är etablerad här i landet är köpare.

Att ansvara för en transport innebär att man ombesörjer transporten antingen genom att anlita en speditör eller en fristående fraktförare som utför transporten ut ur EU eller själv transporterar varan ut ur EU. Vem som enligt varuförsäljningskontraktets transportklausuler står risken för varan under transporten eller vem som slutligen betalar för transporten saknar betydelse vid bedömningen. Den part i transaktionskedjan som anlitar transportören kommer således enligt Skatteverkets bedömning att avgöra till vilken leverans transporten ska hänföras.

Att det sker omlastningar av varan t.ex. från lastbil till flyg under transportens gång kommer inte påverka bedömningen att det är en transport under förutsättning att det är samma part i transaktionskedjan som ansvarar för hela transporten. Om det däremot är två olika parter i transaktionskedjan som anlitar olika transportörer för var sin del så är det enligt Skatteverkets bedömning fråga om två olika transporter. Så är fallet om t.ex. den första säljaren i transaktionskedjan ansvarar för transporten mellan två orter i Sverige och den andra säljaren ansvarar för transporten ut ur EU.

När man fastställt till vilken av leveranserna i transaktionskedjan som transporten ska hänföras ska övriga leveranser anses ha skett utan transport. När varan transporteras från Sverige ut ur EU kommer samtliga de leveranser utan transport som sker innan leveransen med transport vara gjorda inom landet och samtliga leveranser utan transport som sker efter leveransen med transport vara gjorda utomlands.

Omfattas transaktionen av undantag från skatteplikt

Enligt EU-domstolen kan export endast komma i fråga i det sista transaktionsledet varigenom varan lämnar EU (C-185/89, Velker).

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked där Skatterättsnämnden ansett att det inte var fråga om export då en vara hämtades i Sverige för utförsel ur EU av en beskattningsbar person som saknade etablering i Sverige och som hade förvärvat varan av det svenska företagets kund i utlandet. I det aktuella fallet skulle varorna säljas av ett svenskt företag (AB X) till ett brittiskt företag (Y) som i sin tur skulle sälja varorna vidare till ett företag i tredjeland (Z). Varorna skulle hämtas i Sverige hos AB X av slutkunden Z som skulle transportera dessa till tredjeland. Bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML (motsvaras numera av 10 kap. 64 § 3 ML) ansågs inte tillämplig vid försäljningen mellan AB X och Y eftersom det inte var Y, utan slutkunden Z, som skulle hämta varorna i Sverige för direkt utförsel till en plats utanför EU (RÅ 2003 not. 128).

Vid leveranser av vara i flera led med endast en transport ut ur EU kan leveransen omfattas av undantag från skatteplikt. Detta är dock beroende av vem som ansvarar för transporten.

Även om 10 kap. 64 § ML är något annorlunda utformad än artikel 146.1 a och b i mervärdesskattedirektivet så gör Skatteverket bedömningen att bestämmelsen ska tolkas EU-konformt. Det innebär att endast den leverans som transporten ut ur EU hänförs till kan vara sådan export som omfattas av undantaget från skatteplikt. Detta gäller oavsett till vilket led i transaktionskedjan transporten hänförs och oavsett om varorna transporteras från en annan säljares lager än den säljare som är ansvarig för transporten.

Detta innebär att samtliga de leveranser av varor som sker utan transport före den leverans som transporten hänförs till omfattas av skatteplikt (Skatteverkets ställningstagande Leveranser av vara i flera led med endast en transport av varan ut ur EU).

Exempel: transporten ska hänföras till den leverans som görs av den säljare som ansvarar för transporten

Det svenska företaget A säljer en vara till det svenska företaget B som säljer vidare varan till det svenska företaget C som i sin tur säljer varan till ett norskt företag. Varan transporteras direkt från det svenska företaget A:s lager till det norska företagets lokaler i Norge. Det är det svenska företaget B som anlitar en speditör som utför transporten. Det är alltså det svenska företaget B som ansvarar för transporten och det är därför leveransen från det svenska företaget B till det svenska företaget C som transporten ska hänföras till.

Det svenska företaget A:s leverans har skett utan transport och den är gjord inom landet eftersom varan finns i Sverige när leveransen sker. Denna leverans är skattepliktig.

Det svenska företaget B:s leverans har skett med transport och den är gjord inom landet eftersom varan finns i Sverige vid den tidpunkt då transporten påbörjas. Denna leverans utgör sådan export som omfattas av undantag från skatteplikt.

Det svenska företaget C:s leverans har skett utan transport och den är gjord utomlands eftersom varan inte finns i Sverige när leveransen sker. Denna leverans omfattas inte av mervärdesskattens tillämpningsområde.

Om det svenska företaget B i exemplet ovan istället hämtar varorna hos A och transporterar dem i egen regi till Norge, ska leveranserna i respektive led bedömas på samma sätt

Exempel: transporten ska hänföras till den transaktion där köparen är en beskattningsbar person som inte är etablerad här i landet och som ansvarar för transporten.

Det svenska företaget A säljer en vara till det svenska företaget B som säljer vidare varan till det norska företaget C som i sin tur säljer varan vidare till det norska företaget D. Varan transporteras direkt från det svenska företaget A:s lager till det norska företaget D:s lokaler i Norge. Det norska företaget C anlitar en speditör som utför transporten. Det är alltså det norska företaget C som ansvarar för transporten. Transporten ska därför hänföras till leveransen från det svenska företaget B till den norska köparen C. Det är nämligen den transaktion där köparen är en beskattningsbar person som inte är etablerad här i landet och är den som ansvarar för transporten.

Det svenska företaget A:s leverans har skett utan transport och den är gjord inom landet eftersom varan finns i Sverige när leveransen sker. Denna leverans är skattepliktig.

Det svenska företaget B:s leverans har skett med transport och den är gjord inom landet eftersom varan finns i Sverige vid den tidpunkt då transporten påbörjas. Denna leverans utgör sådan export som omfattas av undantag från skatteplikt. Det norska företaget C:s leverans till det norska företaget D har skett utan transport och den är gjord utomlands eftersom varan inte finns i Sverige när leveransen sker. Denna leverans omfattas inte av mervärdesskattens tillämpningsområde.

Om det norska företaget C i exemplet ovan istället hämtar varan i Sverige och transporterar den i egen regi till Norge ska leveranserna i respektive led bedömas på samma sätt.

Export till beskickningar och internationella organisationer utanför EU

Reglerna om undantag från skatteplikt för export ska tillämpas vid försäljning till beskickningar, internationella organisationer m.fl. i länder utanför EU. Det innebär att frågan om en sådan försäljning är en export av vara enligt 10 kap. 64 § 1-3 ML får bedömas i enlighet med vad som framgår ovan. Det gäller även vid leveranser av varor till svenska beskickningar i länder utanför EU och till personal vid dem.

Hjälpsändningar och leveranser till Utrikesdepartementet

Även för hjälpsändningar gäller ML:s vanliga exportbestämmelser. Detta innebär att om inköp sker av varor som finns här i Sverige måste leveransen ske på ett sådant sätt att förutsättningarna för export är uppfyllda. I annat fall ska säljaren ta ut mervärdesskatt på varuförsäljningen. Detta innebär att varorna inte heller i sådana fall kan levereras till köparen för samlastning och senare utförsel. Detta gäller även om inköpen görs av en s.k. hjälporganisation.

För en riksomfattande hjälporganisation finns dock enligt 14 kap. 59 § ML rätt till återbetalning av mervärdesskatt.

Leveranser av varor till Utrikesdepartementet för direkt utförsel till en plats utanför EU anses som exportförsäljning. Det är därmed fråga om export även om det är Utrikesdepartementet som ansvarar för transporten ut ur EU, t.ex. efter samlastning av varorna.

Om olaglig export

EU-domstolen har bedömt att det enligt principen om skatteneutralitet inte är möjligt att göra skillnad mellan laglig och olaglig export vid tillämpning av undantaget om export. En förutsättning är att de varor som exporteras omfattas av direktivets tillämpningsområde. I det aktuella fallet hade export skett i strid mot gällande exportrestriktioner (C-111/92, Lange).

Dokumentation, bevisning och god tro

Läs mer om vad som gäller i fråga om dokumentation, bevisning och god tro på sidorna Dokumentation och bevisning vid unionsinterna transaktioner och export samt Övriga krav på dokumentation vid export.