Carry forward

Vad är carry forward?

Ett carry forward-belopp uppkommer om avräkning inte kan medges för hela den utländska skatten det år den utländska inkomsten tas med i beskattningen därför att den avräkningsbara utländska skatten överstiger spärrbeloppet. Avräkning medges då med ett belopp motsvarande spärrbeloppet och den del av årets utländska skatt som inte kan avräknas blir ett carry forward-belopp (2 kap. 17 § första stycket AvrL).

Exempel: carry forward-belopp

Beskattningsårets avräkningsbara utländska skatt uppgår till 100 000 kr och avser helt utländsk skatt hänförlig till inkomster som är medtagna vid den aktuella beskattningen.

Spärrbeloppet vid det aktuella beskattningsåret uppgår till 75 000 kr.

Avräkning medges med 75 000 kr, eftersom spärrbeloppet är lägre än den avräkningsbara utländska skatten.

De överskjutande 25 000 kr av årets utländska skatt blir ett carry forward-belopp för det aktuella beskattningsåret.

Avräkning för carry forward-belopp kan begäras de fem kommande beskattningsåren

Avräkning för carry forward-belopp kan medges fem beskattningsår efter det beskattningsår som den utländska inkomsten togs med vid beskattningen i Sverige (2 kap. 17 § första stycket AvrL). Om avräkning inte har medgetts under de fem följande beskattningsåren faller carry forward-beloppet bort.

Skatteverket beslutar inte om carry forward-belopp

HFD har slagit fast att carry forward-belopp enligt 10 a § AvPL bestäms till sin storlek först det år de utnyttjas (RÅ 2010 not. 90). Samma princip gäller för carry forward-belopp enligt avräkningslagen. Eftersom ett beslut om fastställd carry forward saknar rättsverkan kan Skatteverket inte fastställa carry-forward belopp med bindande verkan. Om sådan carry forward är avräkningsbar bestäms först det år den utnyttjas. Information om vad Skatteverket ska fastställa vid den årliga beskattningen framgår av avsnittet Underlag för slutlig skatt.

Förutsättningar för att få avräkning av carry forward-belopp

Följande förutsättningar måste vara uppfyllda för att avräkning av carry forward-belopp överhuvudtaget kan bli aktuellt.

Den skattskyldiga måste begära avräkning av carry forward

För att carry forward ska kunna avräknas krävs att den skattskyldiga begär avräkning av carry forward-beloppet (2 kap. 17 § första stycket AvrL).

Den skattskyldiga måste kunna visa beloppets storlek

Den skattskyldiga måste kunna visa storleken på carry forward-beloppet. Ett skäligt belopp kan därför inte utgöra ett carry forward-belopp (1 kap. 6 § andra stycket AvrL).

Det måste finnas i utlandet beskattade eller vissa i utlandet obeskattade inkomster

I den utländska inkomsten (täljaren) i spärrbeloppsberäkningen ska det tas med inkomster på vilka de utländska skatterna utgått (2 kap. 9 § första stycket 1 AvrL) och vissa i utlandet obeskattade inkomster (2 kap. 9 § första stycket 2 AvrL).

För att en inkomst ska ses som en i utlandet beskattad inkomst krävs det att den utländska inkomsten har varit föremål för en faktisk beskattning i utlandet.

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att carry forward-belopp kan avräknas även om det inte finns utländska inkomster som har beskattats i utlandet under det år då avräkning begärs. I målet fanns det vissa i utlandet obeskattade inkomster som fick betydelse för belopp att avräkna (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 3829-22, Avräkning av utländsk skatt för carry forward-belopp).

Exempel: carry forward-belopp och en i utlandet obeskattad pensionsinkomst som ska beskattas här

Gun har under ett beskattningsår, förutom svenska inkomster, en utländsk pensionsinkomst som hon tar upp till beskattning i Sverige. Den utländska inkomsten har inte varit föremål för faktisk beskattning i utlandet eftersom det utländska grundavdraget är lika stort som pensionsinkomsten. Från tidigare beskattningsår har Gun ett outnyttjat carry forward-belopp med 10 000 kr. Gun ställer en fråga till Skatteverket och undrar om hon det aktuella beskattningsåret kan få avräkning av carry forward-beloppet.

Guns pensionsinkomst har inte varit föremål för en faktisk beskattning i utlandet och är därför inte en inkomst på vilka utländska skatter utgått (2 kap. 9 § första stycket 1 AvrL). En pensionsinkomst är inte en sådan i utlandet obeskattad inkomst som ska tas med i den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen (2 kap. 9 § första stycket 2 AvrL). Gun har inte heller några andra utländska inkomster.

Eftersom Gun inte har några i utlandet beskattade inkomster eller i utlandet obeskattade inkomster finns det ingen utländsk inkomst som ska tas med i täljaren vid en spärrbeloppsberäkning. Det går därför inte att beräkna något spärrbelopp enligt 2 kap. 9 § första stycket AvrL. Det saknas således förutsättningar för att beräkna ett spärrbelopp och det kan då inte heller uppgå till ett minsta spärrbelopp på 500 kr.

Exempel: carry forward-belopp, en i utlandet beskattad tjänsteinkomst som inte ska beskattas här och en i utlandet obeskattad ränteinkomst som ska beskattas här

Andy har under ett beskattningsår, förutom svenska inkomster, en tjänsteinkomst som har beskattats i utlandet och en ränteinkomst som inte har beskattats i utlandet. Den utländska tjänsteinkomsten ska inte tas upp till beskattning här däremot ska den utländska ränteinkomsten beskattas här. Från tidigare beskattningsår har Andy ett outnyttjat carry forward-belopp med 10 000 kr. Andy begär det aktuella beskattningsåret avräkning för hela carry forward-beloppet.

Den utländska tjänsteinkomsten ska inte tas med i täljaren vid spärrbeloppsberäkningen eftersom det inte finns någon dubbelbeskattning att undanröja då den redan undvikits genom exemptmetoden. Den utländska kapitalinkomsten är däremot en sådan i utlandet obeskattad inkomst som ska tas med i täljaren i spärrbeloppsberäkningen (2 kap. 9 § första stycket 2 AvrL).

I Andys situation finns förutsättningar att beräkna ett spärrbelopp och avräkning kan medges med den del av carry forward-beloppet som ryms inom spärrbeloppet det år då avräkning begärs. Vid spärrbeloppsberäkningen består den utländska inkomsten i täljaren enbart av den utländska ränteinkomsten. Om spärrbeloppet blir mindre än 500 kr anses det uppgå till ett minsta spärrbelopp på 500 kr.

Avräkning av carry forward

När förutsättningarna för avräkning av carry forward-belopp är uppfyllda måste en beräkning ske av hur stor del av carry forward-beloppet som kan avräknas det aktuella beskattningsåret.

Carry forward-beloppet måste rymmas inom aktuellt års spärrbelopp

Avräkning medges inte med högre belopp än det aktuella årets spärrbelopp (2 kap. 17 § andra stycket AvrL).

Äldst carry forward-belopp avräknas först

Äldst skatt avräknas först. Det betyder att om en person ett visst år begär avräkning för utländsk skatt som är hänförlig till olika år, ska utländsk skatt hänförlig till tidigare år avräknas före skatt som är hänförlig till senare år (2 kap. 17 § andra stycket AvrL).

Exempel: äldst carry forward-belopp avräknas först

Beskattningsårets totala avräkningsbara utländska skatter uppgår till 167 000 kr. Av dessa avser 50 000 kr utländsk skatt hänförlig till det aktuella beskattningsåret medan resterande 117 000 kr avser carry forward-belopp hänförliga till tidigare beskattningsår enligt nedanstående.

Den skattskyldiga begär avräkning för såväl årets utländska skatt som samtliga carry forward-belopp.

Spärrbeloppet för aktuellt beskattningsår uppgår till 100 000 kr.

Eftersom spärrbeloppet är lägre än summan av de avräkningsbara utländska skatterna medges avräkning med 100 000 kr. Vid avräkningen avräknas äldst skatt först vilket innebär att hela carry forward-beloppet för femte till och med andra året före beskattningsåret kan avräknas. Carry forward-beloppet för året före beskattningsåret kan bara avräknas med 18 000 kr.

För året före beskattningsåret kvarstår ett carry forward-belopp på 17 000 kr (35 000 - 18 000) och för det aktuella beskattningsåret uppkommer ett carry forward-belopp på 50 000 kr.

Avdrag för den utländska skatten ska beaktas

Om avdrag har gjorts för den utländska skatt som ingår i det carry forward-belopp som ska avräknas, ska carry forward-beloppet minskas med skatteeffekten av avdraget (2 kap. 15 § första stycket AvrL).

Om avdrag har gjorts för en del av ett års utländska skatt och avräkning bara delvis ska ske för detta års utländska skatt ska i första hand avräkning ske av den utländska skatt för vilken avdrag inte har gjorts (2 kap. 15 § andra stycket AvrL).

Kommissionärsförhållanden

Vid kommissionärsförhållanden ska inkomsten hos ett kommissionärsföretag anses som kommittentföretagets om inkomsten hänför sig till kommissionärsförhållandet och kommissionärsföretaget medger det. Detsamma gäller när bestämmelserna om carry forward ska tillämpas. Utländsk skatt på inkomsten anses i så fall också som kommittentföretagets, och om kommissionärsföretaget har gjort avdrag för skatten anses det ha gjorts av kommittentföretaget (2 kap. 18 § AvrL).

Kvalificerade fusioner och fissioner

Vid kvalificerade fusioner och fissioner anses det överlåtande företagets utländska inkomster och skatter i avräkningssammanhang som det övertagande respektive de övertagande företagens. Detsamma gäller när bestämmelserna om carry forward ska tillämpas. Utländsk skatt, och eventuellt avdrag för denna utländska skatt, från tiden före fusionen eller fissionen anses som det övertagande företagets respektive de övertagande företagens (2 kap. 19–20 §§ AvrL).

Vid andra omstruktureringar än kvalificerade fusioner och fissioner saknas möjlighet till överföring av carry forward. Om exempelvis en enskild näringsverksamhet omstruktureras så att verksamheten kommer att bedrivas i ett aktiebolag kan aktiebolaget inte ta över den enskilda näringsidkarens carry forward.