Nära anknytning till och led i tandvård

Nära anknytning till tandvård

Tjänster som i sig inte utgör tandvård men har nära anknytning till tandvård omfattas av undantag från skatteplikt enligt artikel 132.1 b mervärdesskattedirektivet. Tjänster med nära anknytning till tandvård omfattas dock inte av undantaget i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet. När det gäller uthyrning av vårdpersonal är detta i sig inte en tjänst som utgör tandvård. Samma bedömning gäller som för tjänster med nära anknytning till sjukvård. Det innebär att uthyrning av personal inte i sig är en tjänst som utgör tandvård (jfr även HFD 2018 ref. 41).

Skatteverket anser att tre kriterier ska vara uppfyllda för att t.ex. uthyrning av personal ska kunna vara nära anknuten till tandvård.

1. Både tillhandahållaren av personal och köparen ska driva tandvårdsmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller tandvård.
2. Tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna tandvårdtjänsten.
3. Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (jfr även C-434-05 Horizon College, punkterna 38–46 samt C-699/15 Brockenhurst College, punkten 26).

Det första kriteriet är uppfyllt om både säljare och köpare själva huvudsakligen tillhandahåller tandvårdstjänster gentemot patienter i förhållande till uthyrning av personal. Med huvudsakligen avses här att det normalt är mer än 75 procent.

Det andra kriteriet, det vill säga att tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna tandvårdstjänsten, innebär att den tjänst som den uthyrda personalen ska göra hos köparen ska vara kopplad till tandvårdstjänsten. Tjänsten ska dessutom vara väsentlig för att uppnå behandlingsmålen med tandvården hos köparen. Andra kringtjänster som utförs, t.ex. lokalvård, kan inte anses vara absolut nödvändiga för den undantagna tandvårdstjänsten.

Tjänster som syftar till att förbättra patienternas komfort och välbefinnande kan i princip inte vara tjänster som har nära anknytning till tandvård. För att kunna omfattas måste tjänsterna vara väsentliga för att uppnå behandlingsmålen med tandvården inom ramen för vilka de tillhandahålls. Det är endast sådana tjänster som är absolut nödvändiga för behandlingen som omfattas av undantaget för skatteplikt (C-394/04 och C-395/04 Ygeia, punkterna 29–30).

Det tredje kriteriet får anses uppfyllt om säljaren kan visa att syftet med tillhandahållandet är något annat än att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Skatteverket gör bedömningen att vid uthyrning av personal görs detta som regel i konkurrens med kommersiella företag som får betalar mervärdesskatt. I undantagsfall kan det dock finnas ett annat grundläggande syfte än att vinna ytterligare intäkter. Om så är fallet måste bedömas utifrån relevanta faktiska omständigheter i varje enskilt fall. Det är säljaren som ska visa att så är fallet.

Uthyrning av s.k. operationsfunktion inom vården

Olika aktörer som har en operationsavdelning kan hyra ut en operationsfunktion. En operationsfunktion kan bestå av en förberedd lokal där man kan utföra en operation, utrustning som behövs för operationen, andra tjänster knutna till operationen och viss personal. När en aktör har ledig kapacitet på sin operationsavdelning kan en operationsfunktion hyras ut till en annan aktör som inte har tillräcklig kapacitet i sin egen operationsavdelning eller som saknar egen operationsavdelning.

Skatteverket anser att uthyrning av s.k. operationsfunktion inom vården är ett enda tillhandahållande när operationsfunktionen hyrs ut för en kort tid. En operationsfunktion innefattar olika delar som behövs för att kunna utföra operationen. Det är tjänstens objektiva karaktär utifrån vad den genomsnittliga köparen efterfrågar som är avgörande för om det är ett eller flera tillhandahållanden. Den genomsnittliga köparen får när denne hyr en operationsfunktion anses efterfråga den sammansatta tjänsten, d.v.s. inte de olika delarna var för sig såsom lokal, utrustning och personal, utan helheten. Det spelar heller ingen roll om det skulle kunna vara möjligt att välja att köpa de olika delmomenten separat. Det är den sammansatta tjänsten som köparen efterfrågar. Den som utför operationen (kirurgen) ingår dock aldrig.

Vid bedömning av om en tjänst omfattas av undantaget från skatteplikt för tandvård är det avgörande om den prestation som säljaren tillhandahåller till köparen omfattas av undantaget. Skatteverket anser att uthyrning av en operationsfunktion, d.v.s. en förberedd lokal där man kan utföra en operation, utrustning som behövs för operationen, andra tjänster och viss personal, inte innebär att man tillhandhåller tandvård. Uthyrningen omfattas alltså inte av undantaget från skatteplikt för tandvård eftersom uthyrningen i sig inte är tandvård. Det saknar betydelse att köparen i sin verksamhet ska använda operationsfunktionen när denne tillhandahåller tandvård (jfr mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 102: a mötet den 30 mars 2015, dokument A, punkt 4.2).

Uthyrning av en operationsfunktion kan ändå omfattas av undantag från skatteplikt om uthyrningen har en nära anknytning till tandvård. För att uthyrning av operationsfunktion inom tandvården ska kunna vara när anknuten till tandvård ska tre olika kriterier vara uppfyllda. Det är säljaren som ska visa att samtliga tre kriterier är uppfyllda i det enskilda fallet. Uthyrning av operationsfunktion är en komplex tjänst av speciell karaktär som kan antas efterfrågas enbart för sin unika egenskap. Tjänsten tillhandahålls som regel endast av aktörer som driver tandvårdsmottagningar, d.v.s. aktörer som huvudsakligen bedriver verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt. Skatteverket anser därför att uthyrning av operationsfunktion som sker av en aktör som driver en tandvårdsmottagning till en annan aktör som driver en sådan mottagning i normalfallet inte sker i syfte att vinna ytterligare intäkter i konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Under dessa förutsättningar anser Skatteverket att kriterierna är uppfyllda för att uthyrning av operationsfunktionen inom tandvården ska ses som en tjänst med nära anknytning till tandvård som omfattas av undantaget från skatteplikt.

Om det inte är fråga om en uthyrningstjänst med nära anknytning till tandvård, exempelvis på grund av att uthyraren inte bedriver tandvårdsmottagning, så är tillhandahållandet enligt Skatteverkets uppfattning skattepliktigt. Skatteverket anser att det inte är fråga om undantagen uthyrning av fastighet när lokalen ingår som en del av tjänsten uthyrning av operationsfunktion. Det är fråga om ett enda tillhandahållande där upplåtelsen av lokal för kortare tid bara är en del.

Uthyrning av ett behandlingsrum som enbart inkluderar en tandläkarstol är normalt sett inte en sådan komplex tjänst som motsvarar vad som avses med uthyrning av en s.k. operationsfunktion inom vården. De tre kriterierna behöver därmed inte prövas eftersom det vid uthyrning av detta slag inte kan bli fråga om nära anknytning till sjukvård. Uthyrning av ett behandlingsrum kan i sig omfattas av undantag från skatteplikt för upplåtelse av fastighet. Uthyrning av vårdlokaler kan dock bedömas på olika sätt beroende på förutsättningarna i det enskilda fallet, bl.a. lokalupplåtelsens längd och vilka andra varor eller tjänster som tillhandahålls tillsammans med lokalen.

Reglerna är desamma för tandvård som för sjukvård. Läs mera på sidan Nära anknytning till och led i sjukvård. Se även Skatteverkets ställningstagande Uthyrning av s.k. operationsfunktion inom vården.

Exempel

Nedan ges några exempel på bedömningar av om det är fråga om tjänster med nära anknytning.

Exempel: skattepliktig uthyrning av tandläkare

En legitimerad tandläkare bedriver sin tandläkarpraktik som aktiebolag. När tandläkarpraktiken har semesterstängt hyr aktiebolaget ut tandläkaren till folktandvården som vikarierande tandläkare. Folktandvården står för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifter under den tid som tandläkaren vikarierar där. Behandlingarna utförs i folktandvårdens lokaler och med dess utrustning. Arbetet utförs således inom tandvårdsmottagningens organisation. Det finns andra företag som folktandvården kan vända sig till som hyr ut tandläkare.

Det är folktandvården som får anses ansvara för vården gentemot patienten. I ett sådant fall är det inte fråga om att aktiebolaget tillhandhåller en vårdtjänst till folktandvården. Aktiebolaget ställer endast en personalresurs till förfogande. Det är istället fråga om skattepliktig personaluthyrning. Det saknar betydelse att aktiebolaget bedriver en tandläkarpraktik resten av året eftersom man i detta avtalsförhållande är inordnad i folktandvårdens organisation. Det saknar även betydelse att den vikarierande tandläkaren har det medicinrättsliga ansvaret gentemot patienten.

Det är inte heller fråga om en tjänst med nära anknytning till tandvård eftersom det tredje kriteriet nedan inte är uppfyllt.

1. Både folktandvården och aktiebolaget driver vårdmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller tandvårds­tjänster.
2. Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av tandvård.
3. Aktiebolagets grundläggande syfte är dock att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som ska betala mervärdesskatt.

Uthyrningen är därför skattepliktig.

Exempel: skattepliktig uthyrning av tandhygienist

En tandhygienist som bedriver sin verksamhet i ett aktiebolag har avtal med en privat tandvårdsmottagning om att arbeta som konsult på mottagningen. Den privata mottagningen står för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifter under den tid som tandhygienisten vikarierar där. Behandlingarna utförs i tandvårdsmottagningens lokaler med den befintliga utrustningen. Arbetet utförs således inom tandvårdsmottagningens organisation. Det finns andra företag som tandvårdsmottagningen kan vända sig till och som hyr ut tandhygienister.

Tandhygienistens aktiebolag ställer endast arbetskraft till förfogande. Aktiebolaget tillhandahåller inte den privata mottagningen en vårdtjänst eftersom det är tandvårdsmottagningen och inte aktiebolaget som anses ansvara för den tandvård som utförs gentemot patienten. Det är därmed fråga om en skattepliktig personaluthyrningstjänst. Det saknar betydelse för den mervärdesskatterättsliga bedömningen att tandhygienisten ses som vårdgivare enligt medicinrättslig lagstiftning.

Det är inte heller fråga om en tjänst med nära anknytning till tandvård eftersom alla kriterier inte är uppfyllda.

1. Endast den privata mottagningen driver vårdmottagning som huvudsakligen tillhandahåller tandvårdstjänster.
2. Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av tandvård.
3. Aktiebolagets grundläggande syfte är att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som ska betala mervärdesskatt.

Uthyrningen är därför skattepliktig.

Även om tandhygienisten bedriver verksamheten i aktiebolag vid en egen tandvårdsmottagning och ibland anlitas som konsult blir bedömningen densamma och det är fortfarande fråga om skattepliktig uthyrning.

Exempel: tandsköterska anlitas som gemensam resurs hos olika tandvårdsmottagningar – personaluthyrning även om det sker utan vinstpåslag

En tandsköterska är anställd i ett bolag som bedriver tandvårdsmottagning men hen hyrs ut även till andra tandvårdsmottagningar. Den mottagning där hen är anställd fakturerar ut kostnaden för tandsköterskans tjänster till de andra mottagningarna utan något vinstpåslag. Det finns andra företag som tandvårdsmottagningarna kan vända sig till för att hyra en tandsköterska.

Den tandvårdsmottagning där tandsköterskan är anställd tillhandahåller i det här fallet en arbetskraft till de övriga mottagningarna. Det är alltså fråga om personaluthyrning. En sådan tjänst utgör inte tandvård, även om den uthyrda tandsköterskan ska utföra tandvårdtjänster hos köparen.

Det är inte heller fråga om en tjänst med nära anknytning till tandvård eftersom det tredje kriteriet nedan inte är uppfyllt.

1. Både bolaget där tandsköterskan är anställd och det bolag som hyr in hen som arbetskraft driver vårdmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller tandvårds­tjänster.
2. Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av tandvård.
3. Det grundläggande syftet med uthyrningstjänsten är dock att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med företag som ska betala mervärdesskatt. Den omständigheten att uthyrningen sker utan vinstpåslag innebär alltså inte att uthyrningen sker i något annat syfte än att vinna ytterligare intäkter (jfr C-434/05 Horizon College p. 44).

Uthyrningen är alltså skattepliktig.

Exempel: specialisttandläkare anlitas för specifik tandoperation – personaluthyrning

En patient behöver genomgå en tandoperation som endast kan utföras av vissa specialisttandläkare. Den tandvårdsmottagning som patienten vänder sig till har ingen specialist som kan utföra den aktuella operationen och mottagningen skickar därför en remiss till en specialist utifrån. Specialisttandläkaren driver ingen egen tandvårdsmottagning utan åker till uppdragsgivarens mottagning när hen anlitas för uppdrag. Specialisten utför alltså operationen i tandvårdsmottagningens lokaler och med tandvårdsmottagningens utrustning och personal. Tandvårdsmottagningen fakturerar patienten för operationen och använder specialistens specialistbehörighet gentemot Försäkringskassan för tandvårdsstödet. Specialisten fakturerar tandvårdsmottagningen för operationen. Specialisten har ett medicinrättsligt ansvar för operationen. Det finns andra företag som mottagningen kan vända sig till och som hyr ut specialisttandläkare som kan utföra den aktuella operationen.

Specialisten utför operationen i tandvårdsmottagningens lokaler med tandvårdsmottagningens utrustning och personal. Arbetet utförs således inom tandvårdsmottagningens organisation. Det är tandvårdsmottagningen som fakturerar patienten. Tandvårdsmottagningen är den som ansvarar för behandlingen och som är den aktör som tillhandahåller vården till patienten. Specialisten ställer i detta fall endast sin arbetskraft till mottagningens förfogande när dennes specialistkunskap behövs. Specialisten tillhandahåller alltså uthyrning av personal. Att tandvårdsmottagningen har ställt ut en remiss medför ingen annan bedömning eftersom remissen i det här fallet inte har inneburit att vårdansvaret för patienten har övertagits av specialisten. Att specialisten är vårdgivare enligt medicinrättslig lagstiftning har heller ingen betydelse. Uthyrning av personal utgör inte tandvård, även om den som hyrs ut ska utföra tandvårdstjänster hos köparen. Läs mer om övertagande av vårdansvar inom sjukvård där motsvarande gäller.

Det är inte heller fråga om en tjänst med nära anknytning till tandvård eftersom alla kriterier inte är uppfyllda.

1. Endast mottagningen där operationen utförs driver vårdmottagning som huvudsakligen tillhandahåller tandvårdstjänster. Specialisten har inte någon egen vårdmottagning.
2. Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av tandvård.
3. Specialistens grundläggande syfte är att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som ska betala mervärdesskatt.

Uthyrningen är alltså skattepliktig.

Även om specialisttandläkaren skulle ha en egen tandvårdsmottagning som huvudsakligen tillhandahåller tandvårdstjänster och ibland anlitas som konsult är det fråga om skattepliktig uthyrning av personal. Detta eftersom specialistens grundläggande syfte är att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som ska betala mervärdesskatt.

Exempel: specialisttandläkare utför specifik tandoperation – undantag från skatteplikt

En patient behöver genomgå en tandoperation som endast kan utföras av vissa specialisttandläkare. Den tandvårdsmottagning som patienten vänder sig till har ingen specialist som kan utföra den aktuella operationen och mottagningen skickar därför en remiss om övertagande av vårdansvar till en specialist utifrån. Specialisttandläkaren driver ingen egen tandvårdsmottagning utan åker till uppdragsgivarens mottagning där denne utför operationen. Tandvårdsmottagningen fakturerar specialisten för uthyrning av behandlingsrum. Specialisten har det medicinrättsliga ansvaret för operationen. Specialisten har med sig den specifika tekniska utrustning som behövs för att utföra den aktuella operationen. Specialisten har även med sig en operationssköterska som är anställd av specialisten. Specialisten fakturerar patienten direkt och skickar ersättningsbegäran från tandvårdsstödet till Försäkringskassan.

Specialisttandläkaren hyr behandlingsrummet där operationen utförs och utför operationen med egen utrustning och egen personal. Ersättningen för operationen betalas direkt till specialisten antingen från patienten eller från Försäkringskassan. Arbetet kan inte anses utföras inom tandvårdsmottagningens organisation utan tandvården tillhandahålls från specialisttandläkaren till patienten. Specialisttandläkaren tillhandahåller alltså tandvård som är undantagen från skatteplikt. Att tandvårdsmottagningen har ställt ut en remiss är inte avgörande för bedömningen och att specialisten är vårdgivare enligt medicinrättslig lagstiftning har heller ingen betydelse.

Exempel: uthyrning av tandvårdspersonal p.g.a. ojämn arbetsbelastning under coronapandemin är inte en tjänst med nära anknytning till tandvård

En tandvårdsmottagning har minskad efterfrågan på grund av corona vilket möjliggör för mottagningen att hyra ut sin personal till en annan tandvårdsmottagning.

Säljaren tillhandahåller inte en vårdtjänst eftersom det är köparen och inte säljaren som anses ansvara för den tandvård som utförs gentemot patienten. Det är därmed fråga om en skattepliktig personaluthyrningstjänst.

Det är inte heller fråga om en tjänst med nära anknytning till tandvård eftersom alla tre följande kriterier inte är uppfyllda.

1. Både tillhandahållaren av personal och köparen ska driva tandvårdsmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller tandvård.
2. Tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna tandvårdtjänsten.
3. Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

De två första kriterierna är uppfyllda.

Beträffande det tredje kriteriet finns det endast i undantagsfall ett annat grundläggande syfte än att vinna ytterligare intäkter. Om så är fallet måste bedömas utifrån relevanta faktiska omständigheter i varje enskilt fall. Det är varje säljare som ska visa att så är fallet. De aktuella uthyrningarna sker på grund av minskad efterfrågan i ett företag som möjliggör för företaget att hyra ut sin personal till ett annat företag. Detta får i normalfallet anses ske i konkurrens med andra företag. Att uthyrningen grundar sig i ojämn arbetsbelastning orsakad av coronapandemin är inte en sådan omständighet som gör att de aktuella transaktionerna sker med ett annat grundläggande syfte än att vinna intäkter i konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Uthyrningen är därför skattepliktig.

Exemplet är under samma förutsättningar tillämpligt när det gäller bedömning av nära anknytning till sjukvård.

Undantaget som led i tandvården

Undantaget omfattar även tillhandahållanden av andra tjänster och leveranser av varor av den som tillhandahåller tandvården under förutsättning att tillhandahållandet eller leveranser görs som ett led i tillhandahållandet av tandvården (10 kap. 9 § första stycket 1 och andra stycket ML).

En förutsättning för undantaget är alltså att tillhandahållandet sker av den som tillhandahåller tandvården. Undantaget omfattar däremot inte skattepliktiga leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som vårdgivaren tillhandahåller vårdtagaren utan att det sker som ett led i vården, exempelvis försäljning av tandvårdsprodukter.