Nära anknytning till och led i sjukvård

När har en tjänst nära anknytning till sjukvård?

Tjänster som i sig inte utgör sjukvård men har nära anknytning till sjukvård omfattas av undantag från skatteplikt enligt artikel 132.1 b mervärdesskattedirektivet. Tjänster med nära anknytning till sjukvård omfattas dock inte av undantaget i artikel 132.1.c mervärdesskattedirektivet. När det gäller uthyrning av vårdpersonal är detta i sig inte en tjänst som utgör sjukvård.

Skatteverket anser att tre kriterier ska vara uppfyllda för att t.ex. uthyrning av personal ska kunna vara nära anknuten till sjukvård:

1. Både tillhandahållaren av personal och köparen ska driva vårdmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller sjukvård.
2. Tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna vårdtjänsten.
3. Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (jfr även C-434-05 Horizon College, punkterna 38–46 samt C-699/15 Brockenhurst College, punkten 26).

Det första kriteriet är uppfyllt om både säljare och köpare själva huvudsakligen tillhandahåller vårdtjänster gentemot patienter i förhållande till uthyrning av personal. Med huvudsakligen avses här att det normalt är mer än 75 procent.

Det andra kriteriet, det vill säga att tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna vårdtjänsten, innebär att den tjänst som den uthyrda personalen ska göra hos köparen ska vara kopplad till vårdtjänsten. Tjänsten ska dessutom vara väsentlig för att uppnå behandlingsmålen med sjukvården hos köparen. Andra kringtjänster som utförs, t.ex. lokalvård, kan inte anses vara absolut nödvändiga för den undantagna vårdtjänsten.

Tjänster som syftar till att förbättra patienternas komfort och välbefinnande kan i princip inte vara tjänster som har nära anknytning till sjukvård. För att kunna omfattas måste tjänsterna vara väsentliga för att uppnå behandlingsmålen med sjukhusvården och sjukvården inom ramen för vilka de tillhandahålls. Det är endast sådana tjänster som är absolut nödvändiga för behandlingen som omfattas av undantaget för skatteplikt (C-394/04 och C-395/04 Ygeia, punkterna 29–30).

En avgift vid inskrivning för kurortsbehandlingar kan omfattas av undantaget som en transaktion som är nära knuten till tillhandahållandet av sjukvård, under förutsättning att det i så fall är ett nödvändigt steg för att kunna tillhandahålla sjukvården till patienten. En grundförutsättning är dock att när det inte är fråga om offentligrättsliga organ ska sjukhusvård och sjukvård samt närbesläktade verksamheter undantas från skatteplikt om de utförs ”under jämförbara sociala betingelser” med dem som gäller för offentligrättsliga organ, av ”sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art” (C-513/20 Termas Sulfurosas de Alcafache).

Det tredje kriteriet får anses uppfyllt om säljaren kan visa att syftet med tillhandahållandet är något annat än att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Skatteverket gör bedömningen att vid uthyrning av personal görs detta som regel i konkurrens med kommersiella företag som får betalar mervärdesskatt. I undantagsfall kan det dock finnas ett annat grundläggande syfte än att vinna ytterligare intäkter. Om så är fallet måste bedömas utifrån relevanta faktiska omständigheter i varje enskilt fall. Det är säljaren som ska visa att så är fallet.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att det inte var sjukvård som omfattades av undantaget från skatteplikt när underleverantörer tillhandahöll vårdpersonal. Det var inte heller fråga om tjänster med nära anknytning till sjukvård eftersom samtliga tre kriterier inte var uppfyllda. Läs mer om HFD 2020 ref. 5 och HFD 2020 not. 3 på sidan Vilka tjänster omfattas av undantaget?

Uthyrning av s.k. operationsfunktion inom vården

Olika aktörer som har en operationsavdelning kan hyra ut en operationsfunktion. En operationsfunktion kan bestå av en förberedd lokal där man kan utföra en operation, utrustning som behövs för operationen, andra tjänster knutna till operationen och viss personal. När en aktör har ledig kapacitet på sin operationsavdelning kan en operationsfunktion hyras ut till en annan aktör som inte har tillräcklig kapacitet i sin egen operationsavdelning eller som saknar egen operationsavdelning.

Skatteverket anser att uthyrning av s.k. operationsfunktion inom vården är ett enda tillhandahållande när operationsfunktionen hyrs ut för en kort tid. En operationsfunktion innefattar olika delar som behövs för att kunna utföra operationen. Det är tjänstens objektiva karaktär utifrån vad den genomsnittliga köparen efterfrågar som är avgörande för om det är ett eller flera tillhandahållanden. Den genomsnittliga köparen får när denne hyr en operationsfunktion anses efterfråga den sammansatta tjänsten, d.v.s. inte de olika delarna var för sig såsom lokal, utrustning och personal, utan helheten. Det spelar heller ingen roll om det skulle kunna vara möjligt att välja att köpa de olika delmomenten separat. Det är den sammansatta tjänsten som köparen efterfrågar. Den som utför operationen (kirurgen) ingår dock aldrig.

Vid bedömning av om en tjänst omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård är det avgörande om den prestation som säljaren tillhandahåller till köparen omfattas av undantaget. Skatteverket anser att uthyrning av en operationsfunktion, d.v.s. en förberedd lokal där man kan utföra en operation, utrustning som behövs för operationen, andra tjänster och viss personal, inte innebär att man tillhandhåller sjukvård. Uthyrningen omfattas alltså inte av undantaget från skatteplikt för sjukvård eftersom uthyrningen i sig inte är sjukvård. Det saknar betydelse att köparen i sin verksamhet ska använda operationsfunktionen när denne tillhandahåller sjukvård (jfr mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 102: a mötet den 30 mars 2015, dokument A, punkt 4.2).

Uthyrning av en operationsfunktion kan ändå omfattas av undantag från skatteplikt om uthyrningen har en nära anknytning till sjukvård. För att uthyrning av operationsfunktion inom vården ska kunna vara nära anknuten till sjukvård ska tre olika kriterier vara uppfyllda. Det är säljaren som ska visa att samtliga tre kriterier är uppfyllda i det enskilda fallet. Uthyrning av operationsfunktion är en komplex tjänst av speciell karaktär som kan antas efterfrågas enbart för sin unika egenskap. Tjänsten tillhandahålls som regel endast av aktörer som driver vårdmottagningar, d.v.s. aktörer som huvudsakligen bedriver verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt. Skatteverket anser därför att uthyrning av en operationsfunktion som sker av en aktör som driver en vårdmottagning till en annan aktör som driver en sådan mottagning i normalfallet inte sker i syfte att vinna ytterligare intäkter i konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Under dessa förutsättningar anser Skatteverket att kriterierna är uppfyllda för att uthyrning av operationsfunktionen inom vården ska ses som en tjänst med nära anknytning till sjukvård som omfattas av undantaget från skatteplikt.

Om det inte är fråga om en uthyrningstjänst med nära anknytning till sjukvård, exempelvis på grund av att uthyraren inte bedriver vårdmottagning, så är tillhandahållandet enligt Skatteverkets uppfattning skattepliktigt. Skatteverket anser att det inte är fråga om undantagen uthyrning av fastighet när lokalen ingår som en del av tjänsten uthyrning av operationsfunktion. Det är fråga om ett enda tillhandahållande där upplåtelsen av lokal för kortare tid bara är en del.

Motsvarande gäller inom tandvård.

Exempel: utbyte för kompetensutveckling - undantag från skatteplikt

Sjukhus A, som drivs i privat regi, har läkare med specialistkompetens inom hjärt- och kärlkirurgi. Ett annat sjukhus, B, som drivs av en region behöver utveckla sin kompetens inom hjärt- och kärlkirurgi. B har i stället specialistkompetens inom ett annat område. A och B har ett samarbetsavtal för att utöka varandras kompetens. B köper inom ramen för samarbetet in tjänster från A som består av att A:s läkare utför olika operationer hos B tillsammans med B:s personal. Det är dock B som har ansvaret för vården gentemot patienten. Det är i ett sådant fall inte fråga om att A tillhandahåller B en vårdtjänst.

Det är i stället fråga om en tjänst med nära anknytning till sjukvård eftersom de tre kriterierna är uppfyllda.

1. Både säljare och köpare driver vårdmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller vårdtjänster.
2. Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av vård.
3. A kan visa att det grundläggande syftet inte är att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag. Syftet är istället att samarbeta för att nå en kompetensutveckling.

Uthyrningen omfattas av undantaget från skatteplikt.

Exempel: s.k. randning av ST-läkare - undantag från skatteplikt

En ST- läkare arbetar, utöver arbetet inom sitt huvud-/specialistområde, inom angränsande områden. Arbetet inom det angränsande området kallas randning eller sidoutbildning. Syftet är främst att utöka kompetensen hos ST-läkaren. Den s.k. randningen sker ibland inom en annan region (B) än den region där ST-läkaren är anställd (A) och det förekommer då att lönekostnaden delas mellan de två regionerna. Även om ST-läkaren utför olika sjukvårdande behandlingar hos B så är det B som tillhandahåller vården och har ansvaret gentemot patienten. Det är därmed inte fråga om att A tillhandahåller B en vårdtjänst utan A tillhandahåller uthyrning av personal.

Det är däremot fråga om en tjänst med nära anknytning till sjukvård eftersom de tre kriterierna är uppfyllda.

1. Både säljare och köpare driver vårdmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller vårdtjänster.
2. Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av vård.
3. A kan visa att det grundläggande syftet inte är att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag. Syftet är istället att samarbeta för att nå en kompetensutveckling.

Uthyrningen omfattas av undantaget från skatteplikt.

Exempel: inhyrd läkare på vårdcentral – skattepliktig personaluthyrning

En läkare bedriver sin verksamhet i ett aktiebolag och bedriver sin huvudsakliga verksamhet på en egen mottagning. Bolaget har avtal med en vårdcentral som innebär att läkaren anlitas som konsult när behov uppstår, några timmar per vecka.

Aktiebolaget ställer endast arbetskraft till förfogande. I avtalsförhållandet med vårdcentralen är läkaren inordnad i vårdcentralens organisatoriska struktur. Vårdcentralen ansvarar för arbetsledning och definierar arbetsuppgifterna. Arbetet utförs i vårdcentralens lokaler och med dess utrustning. Aktiebolaget tillhandahåller inte vårdcentralen en vårdtjänst. Vårdcentralen ansvarar för behandlingen av patienten och är därmed den som tillhandahåller en vårdtjänst. Det saknar betydelse för den mervärdesskatterättsliga bedömningen att aktiebolaget ses som vårdgivare enligt medicinrättslig lagstiftning.

Det är inte heller fråga om en tjänst med nära anknytning till sjukvård eftersom det tredje kriteriet inte är uppfyllt.

1. Både aktiebolaget och vårdcentralen driver vårdmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller vårdtjänster.
2. Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av vård.
3. Aktiebolagets grundläggande syfte är att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som ska betala mervärdesskatt. Det finns andra företag på marknaden som vårdcentralen kan vända sig till för att hyra in läkare.

Uthyrningen är därför skattepliktig.

Exempel: uthyrning av personal till regionens akutsjukhus enligt klausulen ”ändrat beredskapsläge” på grund av corona är inte en tjänst med nära anknytning till sjukvård

Olika vårdföretag har avtal med regioner enligt lag (2008:982) om valfrihetssystem (LOV). På grund av coronapandemin kan regionerna aktivera klausulen ändrat beredskapsläge som finns i befintliga avtal mellan vårdföretagen och regionerna. Vårdföretagen ska då bidra med personal till regionens akutsjukhus. När regioner avropar vårdpersonal vid t.ex. en pandemi tillhandahåller vårdföretaget uthyrning av personal där uthyrningen baserar sig på denna klausul.

Utgångspunkten är att det ska vara mervärdesskatt på uthyrning av vårdpersonal. Frågan är dock om det ändrade beredskapsläget som uppstått med anledning av coronapandemin innebär att uthyrningen ska anses ha en nära anknytning till vård. Detta skulle i så fall innebära att uthyrningen kan undantas från skatteplikt. För att det ska kunna vara en tjänst med nära anknytning krävs det bland annat att det grundläggande syftet inte är att vinna ytterligare intäkter genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Vilka kriterier som ska vara uppfyllda för att en tjänst ska ha nära anknytning till sjukvård framgår under rubriken När har en tjänst nära anknytning till sjukvård.

Redan när ett vårdföretag ingår ett avtal med en region görs detta i syfte att vinna ytterligare intäkter. Klausulen som rör ändrat beredskapsläge är en del av avtalet. Det innebär att vårdföretaget frivilligt gått med på denna klausul om uthyrning av vårdpersonal i samband med att avtalet upphandlades. För vårdföretagens uthyrningstjänster utgår det ersättning. Även om det framstår som att ersättningen beslutas ensidigt så har parterna i avtalet kommit överens om hur och vid vilken tidpunkt ersättningen ska fastställas. Vårdföretagens uthyrning av vårdpersonal sker alltså med stöd av avtalet. Beträffande det tredje kriteriet finns det endast i undantagsfall ett annat grundläggande syfte än att vinna ytterligare intäkter. Om så är fallet måste bedömas utifrån relevanta faktiska omständigheter i varje enskilt fall. Det är varje säljare som ska visa att det finns ett annat grundläggande syfte. De aktuella uthyrningarna sker på grund av att regionen avropar vårdpersonal baserat på klausulen ändrat beredskapsläge i avtalet mellan parterna.

Det finns andra företag, t.ex. bemanningsföretag eller så kallade läkarbolag, som också hyr ut vårdpersonal i denna situation. Vårdföretagens uthyrning sker i direkt konkurrens med sådana kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Coronapandemin är inte en omständighet som kan anses ha satt konkurrensen ur spel.

Att uthyrningen är orsakad av coronapandemin är inte en sådan omständighet som gör att de aktuella transaktionerna sker med ett annat grundläggande syfte än att vinna intäkter i konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Vårdföretagets uthyrning av personal har därför inte en nära anknytning till sjukvård såsom det definieras i mervärdesskattedirektivet. Mervärdesskatt ska tas ut på uthyrningen. Det blir ingen skillnad för det fall det saknas en särskild klausul om ändrat beredskapsläge i ett avtal med en region. Även i sådant fall ska mervärdesskatt tas ut.

På sidan Nära anknytning till och led i tandvård finns ett exempel som under samma förutsättningar kan vara tillämpligt på sjukvårdsområdet. Se Exempel: uthyrning av tandvårdspersonal p.g.a. ojämn arbetsbelastning under coronapandemin är inte en tjänst med nära anknytning till tandvård.

Vad är undantaget som ett led i sjukvården?

Undantaget från skatteplikt omfattar även tillhandahållanden av andra tjänster och leveranser av varor av den som tillhandahåller vården, under förutsättning att tillhandahållandet eller leveransen görs som ett led i tillhandahållandet av sjukvården (10 kap. 9 § första stycket 1 och andra stycket ML). Det kan gälla hörapparater, kryckor, peruker, proteser och andra hjälpmedel som vårdgivaren tillhandahåller patienten mot en avgift. Det kan även gälla särskilt debiterad mat och dryck till patienter på en privat vårdavdelning.

Att varorna och tjänsterna ska tillhandahållas vårdtagaren som ett led i sjukvården framgår också av en dom från Högsta förvaltningsdomstolen. Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked där Skatterättsnämnden ansåg att medicintekniska tjänster, såsom underhåll och kontroll av medicinteknisk utrustning, inte kunde anses tillhandahållna som ett led i sjukvården eftersom de tillhandahölls ett sjukhus och inte vårdtagarna (RÅ 1997 not. 71).

En förutsättning för undantag från skatteplikt för varor och tjänster som levereras respektive tillhandahålls som ett led i sjukvården är enligt ML att tillhandahållandet av dessa sker av den som tillhandahåller vården.

Exempel på undantagets omfattning

Nedan ges några exempel på varor och tjänster och i vilken mån de omfattas av undantaget.

Gummiband som tillhandahålls av fysioterapeut

En legitimerad fysioterapeut kan tillhandahålla gummiband i samband med behandlingen av en patient. Gummibanden är i sig inte sjukvård. En förutsättning för att de ska kunna undantas är därför att de tillhandahålls av fysioterapeuten som ett led i behandlingen. Gummibanden ska vara väsentliga och nödvändiga för att uppnå behandlingsmålen, d.v.s. för att skydda, bevara och återställa hälsan hos patienten.

I regel krävs det att fysioterapeuten har gjort en medicinsk diagnos av sjukdomen eller hälsoproblemet hos patienten för att den efterföljande behandlingen ska utgöra sjukvård. Bedömningen måste göras i varje enskilt fall, och fysioterapeuten måste kunna göra sannolikt att gummibanden ingår som ett led i sjukvården. Det räcker inte med att gummibanden skulle kunna användas för patientens tillfrisknande.

Fysioterapeuten kan till exempel styrka behovet genom att visa att hen har gjort en medicinsk bedömning av patientens tillstånd, ordinerat gummibanden och specialanpassat tillhandahållandet utifrån patienten och dennes sjukdom eller skada.

Patienthotell

Tillhandahållande av kost och logi till öppenvårdspatienter eller sådana anhöriga som legitimerad personal har bedömt behövs som stöd för patienten, t.ex. genom inskrivning vid vårdgivarens patienthotell, anses tillhandahållen som ett led i sjukvården och omfattas därmed av undantaget från skatteplikt. Detsamma gäller om tillhandahållandet sker enligt remiss från någon annan som tillhandahåller vården.

Undantaget från skatteplikt omfattar inte varor och tjänster som den som tillhandahåller vården tillhandahåller till patienter efter deras fria val, t.ex. varor som säljs från kiosk och cafeteria. Undantaget omfattar inte heller varor och tjänster som den som tillhandahåller vård tillhandahåller till andra än patienterna. Tillhandahållande av serveringstjänster i personalmatsalar inom sjukvården är därför skattepliktig. Likaså utgör annan rumsuthyrning vid patienthotell ett skattepliktigt tillhandahållande av rumsuthyrning enligt 10 kap. 36 § första stycket 4 ML. Jämför även C-394/04, Ygeia.

Qigong

Högsta förvaltningsdomstolen har ändrat ett förhandsbesked där Skatterättsnämnden ansåg att qigong kunde utgöra sjukvård när den ingick som ett led i en rehabiliteringsverksamhet som bedrevs av legitimerad sjukgymnast i sökandebolaget. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg däremot att kurserna i qigong inte kunde ses som ett led i den bedrivna sjukvårdsverksamheten och den omfattas därmed inte av undantaget från skatteplikt. Av domen framgår att patienterna erbjöds att mot särskild avgift till bolaget gå kurser i qigong. Kurserna anordnades av bolaget men leddes av en utomstående danspedagog som fick ersättning av bolaget för sina tjänster (RÅ 2003 ref. 5).

Refraktionsanpassningstjänster

Refraktionsanpassningstjänster är optikertjänster som utförs i samband med att kunden hämtar beställda glasögon. Skatteverket anser att refraktionsanpassningstjänster är en prestation som inte kan avskiljas från tillhandahållandet av glasögonen, d.v.s. tjänsterna kan inte anses ha något självständigt värde. Hela tillhandahållandet ska därför ses som en skattepliktig leverans av en vara (jfr Skatteverkets ställningstagande om en eller flera transaktioner).

Terapihund

Traditionell fysioterapi som utförs av en legitimerad fysioterapeut med en terapihund som redskap omfattas i sin helhet av undantaget för sjukvård.

Skatterättsnämnden har ansett att en sjukgymnast som utförde sjukgymnastik med en terapihund som redskap tillhandahöll sjukvård. Terapihunden skulle användas för att på olika sätt motivera patienterna och förmå dem att utföra rörelser och övningar inom ramen för den rehabilitering som sjukgymnastiken syftade till. Nämnden ansåg att med hänsyn till detta fick terapihunden i allt väsentligt anses utgöra ett hjälpmedel i den sjukgymnastik som sökanden tillhandahöll i sin egenskap av legitimerad sjukgymnast (SRN 2012-05-14, dnr 4-11/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.