Beskattningen av en ersättning för skattekostnader, s.k. skattekompensation

1 Sammanfattning

Detta ställningstagande behandlar beskattningen av en ersättning för att täcka skattekostnader i Sverige, s.k. skattekompensation. Det gäller inte sådana fall där den anställde och arbetsgivaren har avtalat om en viss nettolön och att arbetsgivaren ska stå för skatteinbetalningen.

En ersättning för att täcka skattekostnader i Sverige ska beskattas vid den tidpunkt då ersättningen kan disponeras av den skattskyldige d.v.s. när ersättningen betalas ut. Tidpunkten då Skatteverket beslutar om den slutliga skatten eller då den skattskyldige får beskedet om slutlig skatt saknar betydelse för när ersättningen kan anses disponibel. Är personen begränsat skattskyldig när ersättningen betalas ut sker beskattning enligt SINK.

2 Frågeställning

När ska en ersättning för att täcka skattekostnader i Sverige, s.k. skattekompensation, tas upp till beskattning och hur ska beskattning av ersättningen ske när den skattskyldige är begränsat skattskyldig vid beskattningstidpunkten?

Observera att frågan inte gäller sådana fall där den anställde och arbetsgivaren har avtalat om en viss nettolön och att arbetsgivaren ska stå för skatteinbetalningen.

3 Gällande rätt m.m.

Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital (10 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL).

Löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt om inte annat framgår i 11 kap. eller 8 kap. IL (11 kap. 1 § IL).

Inkomster ska tas upp som intäkt det år då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del (kontantprincipen) (10 kap. 8 § IL).

Personer som är begränsat skattskyldiga är skattskyldiga enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, (3 § SINK).

Avlöning eller därmed jämförlig förmån som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting som förvärvats genom verksamhet här i riket är skattepliktig (5 § SINK).

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har prövat frågan om när en ersättning, som var avsedd att kompensera för en ökning av levnadskostnader som kunde uppkomma genom att skatten i Sverige var högre än i Nederländerna, skulle tas upp till beskattning (RÅ 1991 not. 53).

I en ansökan om förhandsbesked frågade X om ersättningen till någon del skulle tas upp till beskattning vid 1990 års taxering. X var anställd i Sverige under 1989 och skulle få den rörliga ersättningen sedan ett kvitto eller skattsedel på slutlig skatt för 1989 års inkomster hade visats upp för arbetsgivaren.

Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden fann att förmånen skulle tas upp till beskattning vid 1990 års taxering. I sin motivering anger nämnden att ”Förmånen skall således tas upp till beskattning vid taxeringen för intjänandeåret”.

X överklagade förhandsbeskedet till HFD.

HFD ändrade förhandsbeskedet och besvarade frågan med att ”den rörliga ersättningen inte till någon del skall tas upp till beskattning vid 1990 års taxering”.

I sin motivering skriver HFD följande:

”Enligt förutsättningarna för ansökningen skall X under anställning i Sverige år 1989 från det nederländska bolaget erhålla, förutom kontant lön och ett fast månatligt traktamente, en särskild rörlig kostnadsersättning vilken är avsedd att kompensera honom för den ökning i levnadskostnaderna som kan uppkomma genom att hans personliga inkomstskatter är högre i Sverige än i Nederländerna. Ersättningen skall utgå med 80 procent av ett underlag som utgörs av skillnaden mellan beslutad inkomstskatt i Sverige och en hypotetiskt beräknad inkomstskatt i Nederländerna. Den sålunda beräknade ersättningen är avsedd att betalas ut som ett engångsbelopp inom två månader från det att kvitto eller skattsedel på slutlig skatt uppvisats för bolaget.”

HFD uttalar vidare att ersättningen ”tas till beskattning det inkomstår under vilket det lyfts av X eller för honom varit tillgängligt för lyftning, dvs tidigast under inkomståret 1990”.

Kammarrätten har prövat frågan om beskattningstidpunkten för en skattekompensation som arbetsgivaren hade betalat in på den skattskyldiges skattekonto. Förvaltningsrätten konstaterade att ersättningen skulle beskattas enligt kontantprincipen och fann att den skattskyldige fått del av skattekompensationen när arbetsgivaren hade satt in beloppet på skattekontot. Kammarrätten gjorde samma bedömning som förvaltningsrätten (Kammarrätten i Stockholm, 2011-07-05, mål nr 5844-10).

4 Bedömning

Skatteverket anser att beskattningstidpunkten för en ersättning för att täcka skattekostnader i Sverige är när ersättningen blir disponibel för den skattskyldige. Detta följer av IL:s utformning och RÅ 1991 not. 53 i vilket HFD uttalade att ersättningen skulle tas upp till beskattning det inkomstår då den lyfts eller varit tillgängligt för lyftning.

Skatteverket anser att ersättningen blir disponibel när den betalas ut. HFD:s uttalande i RÅ 1991 not. 53 och Kammarrättens i Stockholm bedömning att den skattskyldige fått del av skattekompensationen när arbetsgivaren hade satt in beloppet på skattekontot (2011-07-05, mål nr 5844-10) ger stöd för denna tolkning. Tidpunkten då Skatteverket beslutar om den slutliga skatten eller då den skattskyldige får beskedet om slutlig skatt saknar således betydelse för när ersättningen kan anses disponibel.

Skatteverket anser vidare att det inte spelar någon roll för beskattningstidpunkten om ersättningen är slutligen fastställd eller inte. Har ersättningen betalats ut ska den tas upp till beskattning vid utbetalningstillfället.

Om ersättningen betalas ut under en tid då personen är begränsat skattskyldig beskattas den enligt SINK. Betalas den ut under en tid då personen är obegränsat skattskyldig beskattas den enligt IL.

Exempel 1

X vistas och arbetar i Sverige 1 januari år 1 – 30 september år 2.

12 september år 2	X:s arbetsgivare gör en inbetalning på X:s skattekonto för att täcka X:s slutliga skatt för år 1.
December år 2	Beskedet om slutlig skatt för år 1 skickas ut.

Ersättningen blir disponibel för X när arbetsgivaren gör inbetalningen på skattekontot den 12 september år 2. Eftersom X är obegränsat skattskyldig i Sverige vid denna tidpunkt sker beskattning enligt IL.

3 maj år 3	X:s arbetsgivare gör en inbetalning på X:s skattekonto för att täcka X:s slutliga skatt för år 2.
September år 3	Beskedet om slutlig skatt för år 2 skickas ut.

Ersättningen blir disponibel för X när arbetsgivaren gör inbetalningen på skattekontot den 3 maj år 3. Eftersom X är begränsat skattskyldig i Sverige vid denna tidpunkt sker beskattning enligt SINK.

Exempel 2

Y vistas och arbetar i Sverige 1 januari år 1 – 15 januari år 3.

December år 2	Beskedet om slutlig skatt för år 1 skickas ut.
2 februari år 3	Y:s arbetsgivare betalar ut en ersättning för att täcka skatten till Y.
8 mars år 3	Y betalar in beloppet på sitt skattekonto.

Ersättningen blir disponibel för Y när han får ersättningen från arbetsgivaren den 2 februari år 3. Eftersom Y är begränsat skattskyldig i Sverige vid denna tidpunkt sker beskattning enligt SINK.