Kommunens ersättning för dödsboförvaltning och åtgärder enligt begravningslagen - mervärdesskatt

.

1 Sammanfattning

De tjänster som en kommun tillhandahåller i samband med dödsboförvaltning och gravsättning är inte led i kommunens myndighetsutövning. Mervärdesskatt ska betalas på den ersättning som kommunen har rätt att ta ut för dessa tjänster.

2 Frågeställning

En kommun har rätt till ersättning för de tjänster som tillhandahålls i samband med dödsboförvaltning och gravsättning som den utför efter en avliden person. Frågan är om kommunen ska ta ut mervärdesskatt på denna ersättning.

3 Gällande rätt m.m.

I samband med dödsfallet ska den avlidnes egendom tas om hand. Till dess att egendomen har tagits om hand av samtliga dödsbodelägare ska egendomen vårdas. I vissa fall har en kommun skyldighet att ta hand om den avlidnes egendom. Om det behövs ska kommunen göra vad som annars ska göras av delägare. Kommunen har rätt till ersättning av boet för sina kostnader (jfr 18 kap. 2 § Ärvdabalken [1958:637], ÄB).

En kommun har en skyldighet att ordna med gravsättning när den avlidne inte efterlämnar någon som ordnar detta. Kommunen har rätt till ersättning av dödsboet för sina kostnader (5 kap. 2 § Begravningslagen [1990:1144]).

Mervärdesskatt ska betalas vid omsättning av tjänster (1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon (2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML)

En kommuns verksamhet som ingår som ett led i myndighetsutövning utgör inte en ekonomisk verksamhet (4 kap. 6 § ML).

Offentligrättsliga organ anses inte som beskattningsbara personer när det gäller verksamheter som de bedriver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter även om de i samband med detta tar ut t.ex. avgifter (artikel 13.1 första stycket i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Verksamheter som offentligrättsliga organ bedriver i egenskap av offentliga myndigheter är sådana verksamheter som dessa organ utför inom ramen för den särskilda rättsliga reglering som gäller för dem, dock med undantag av verksamheter som de bedriver under samma rättsliga förutsättningar som privata företag (C-446/98, Fazenda Pública).

Med begreppet myndighetsutövning förstås beslut eller annan åtgärd som en myndighet fattar och som är ett uttryck för samhällets maktbefogenheter över medborgarna. Myndighetsutövning kommer till stånd och får rättsverkningar för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga regler och inte på grund av avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur.

Det är inte fråga om myndighetsutövning även om myndighet eller kommun i en författning direkt ålagts att bedriva en viss form av verksamhet. Det avgörande är i stället förhållandet mellan å ena sidan myndigheten eller kommunen och å andra sidan den enskilde (prop. 1989/90:111 s. 209).

4 Bedömning

Till dess att egendomen tas om hand av samtliga delägare ska den avlidnes egendom vårdas. En provisorisk förvaltning ska ske. I först hand är det den delägare som sammanbodde med den avlidne, annan delägare eller efterlevande make som är ansvarig för den provisoriska förvaltningen. Om sådan person saknas ska en medlem av den avlidnes hushåll, hyresvärd eller annan ta hand om egendomen och tillkalla delägarna eller anmäla dödsfallet till kommunen. Den provisoriska förvaltningen begränsas till att endast bevara egendomen till dess att egendomen har tagits om hand av samtliga dödsbodelägare eller av boutredningsman eller testamentsexekutor.

När anmälan om dödsfallet skett till kommunen eller förhållandet på annat sätt blir känt har kommunen ansvar för den provisoriska förvaltningen. Detta innebär att kommunen med nödvändiga åtgärder ska bevara egendomen och tillkalla dödsbodelägarna att ta över dödsboförvaltningen.

Kommunen får samma ansvar som en delägare har för den provisoriska förvaltningen. Kommunen utför inte en egentlig förvaltning av dödsboet. Den företräder inte dödsboet och har inte en delägares skyldigheter och rättigheter. Den kan inte jämställas med en delägare i dödsboet. Kommunen är enligt Skatteverkets uppfattning en fristående part gentemot dödsboet.

Samma bedömning gäller det ansvar som en kommun har enligt begravningslagen att ordna med gravsättning. Skatteverket anser att kommunen även i dessa fall har samma ansvar som en dödsbodelägare och att kommunen är en fristående part gentemot dödsboet.

Kommunen utför en tjänst som består i att ta hand om och förvalta egendomen efter en avliden till dess dödsbodelägarna kan ta över. För denna tjänst får kommunen en ersättning som baseras på ett fastställt timpris. Kommunen och dödsboet har därmed ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Skatteverket anser att den avgift kommunen tar ut är en omsättning. Den omständigheten att kommunens skyldighet att tillhandahålla tjänsten och rätt att ta ut ersättning är reglerad i lag medför inte någon annan bedömning.

För att verksamheten ska ses som ett led i myndighetsutövning krävs att två kriterier är uppfyllda. Dels ska verksamheten bedrivas av ett offentligt organ och dels ska detta organ bedriva verksamheten i egenskap av myndighet. Då det är fråga om en kommun som är ett offentligrättsligt organ är första kriteriet uppfyllt. Frågan är om kommunen bedriver den aktuella verksamheten i egenskap av myndighet.

Den provisoriska förvaltningen och de åtgärder enligt begravningslagen som kommunen i vissa fall ska utföra är reglerad i lag. Även om kommunens ansvar följer av lag har kommunen samma ansvar och befogenheter som en enskild. Det ansvar som följer av lagen gäller såväl kommunen som enskild. Enligt Skatteverkets bedömning är denna lagreglering inte en särskild offentligrättslig reglering. Skatteverket anser därför att tillhandahållandet av provisorisk dödsboförvaltning och åtgärder enligt begravningslagen inte är ett led i kommunens myndighetsutövning. Mervärdesskatt ska därmed betalas på den ersättning som kommunen har rätt att ta ut för dessa tjänster.