Ovillkorligt ackord avyttring

Regeringsrätten, 2010-03-17, mål nr 3798-09

Då avtal om ovillkorligt ackord träffas har den eftergivna delen av fordringen definitivt upphört att gälla gentemot det låntagande bolaget.  En avyttring ska därmed anses ha skett trots att någon ersättning inte erhållits. Avdrag för förlusten kan komma ifråga.

Inkomsttaxeringen 2006

A hade en fordran på ett bolag. Bolaget kom på obestånd och blev föremål för en företagsrekonstruktion. I samband med rekonstruktionen träffades år 2005 en ackordsuppgörelse som innebar att fordringar på bolaget oåterkalleligt sattes ned med 50 procent. A förlorade följaktligen genom uppgörelsen halva värdet av sin fordran. Bolagets skulder minskade i motsvarande mån. 

Frågan i målet är om ackordsuppgörelsen innebär att en avdragsgill kapitalförlust därigenom uppkommit. 

Med avyttring av tillgångar avses enligt 44 kap. 3 § IL försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Till avyttring räknas också enligt 44 kap. 4 § IL att innehavaren av en fordran får betalt för denna. Utöver detta finns särskilda bestämmelser i 44 kap. 7 och 8 §§ IL om att ett värdepapper anses avyttrat om det företag som gett ut det träder i likvidation eller går i konkurs. 

Den nuvarande lagregleringen av avyttringsbegreppet infördes väsentligen i samband med 1990 års skattereform. Av förarbetena framgår att begreppet avyttring i praxis har getts en vid innebörd. Avgörande för om en avyttring skett är att egendomen eller en del av egendomen definitivt avhänts ägaren. I vissa fall har en avyttring ansetts föreligga även när egendomen utslocknar utan att den byter ägare (prop. 1989/90:110 s. 392 och 710 och där anförda rättsfall). 

I RÅ 2009 ref. 41 medgav Regeringsrätten avdrag för kapitalförlust när en fordran omvandlats till ett ovillkorat aktieägartillskott och därmed upphörde att gälla. Åtgärden ansågs skattemässigt innebära att fordringen avyttrats och avdrag medgavs för den förlust som uppkom. Det saknade betydelse att fordringen vid tidpunkten för omvandlingen saknade marknadsvärde på grund av bolagets ekonomiska ställning. 

Regeringsrätten gör följande bedömning. 

Liksom omvandlingen av en fordran till ovillkorat aktieägartillskott i RÅ 2009 ref. 41 innebar att fordringen upphörde att gälla, innebär ackordet i nu förevarande mål att fordringen, till den del den satts ned, definitivt upphört att gälla. I båda fallen stärks bolagets egna kapital till följd av tillskottet respektive ackordet. Eftersom fordringen till den del den satts ned upphört att existera kan den inte längre göras gällande vid konkurs, likvidation eller på annat sätt. Ackordet innebär således att den delen av fordringen definitivt avhänts A under beskattningsåret 2005. Utredningen visar inte annat än att förlusten är verklig. A är således berättigad till yrkat avdrag som för kapitalförlust i inkomstslaget kapital vid inkomsttaxeringen 2006. 

Kommentar:

Det har tidigare hävdats att med avyttring avses överlåtelse eller avhändelse av tillgång mot ersättning i någon form. Detta gäller även i de fall egendomen utslocknat i samband med transaktionen under förutsättning att någon form av ersättning erhållits. Bestämmelsen i 44 kap. 4 § IL om att till avyttring räknas att innehavaren av en fordran får betalt för denna är utformad i enlighet med detta synsätt. 

Det utmärkande för ackord i allmänhet är att borgenären inte får någon ersättning för den eftergivna delen av fordringen. Regeringsrätten anser emellertid trots detta att avyttring ska anses föreligga då en del av fordringen definitivt avhänts A. Avdrag för förlust kan då komma ifråga. Den ska emellertid vara verklig och får inte vara en personlig levnadskostnad. 

För att den eftergivna delen av fordringen ska anses definitivt förlorad krävs att eftergiften är ovillkorlig. Ackord som inte är ovillkorliga innebär inte att den eftergivna delen av fordringen definitivt har upphört att gälla. Ett sådant ackordsavtal kan därför inte ses som en avyttring och avdrag för förlust måste anstå till ett senare tillfälle, till exempel då bolaget försatts i konkurs eller trätt i likvidation.