Ett irländskt private unlimited company motsvarar inte ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar

1  Sammanfattning

Skatteverket anser inte att ett irländskt private unlimited company motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar i inkomstskattelagen (IL). Andelar i ett irländskt private unlimited company kan därför inte vara näringsbetingade enligt bestämmelserna i 24 kap. 13 § IL.

Anledningen till att ett irländskt private unlimited company inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag är i huvudsak att delägarna i ett sådant irländskt bolag är obegränsat ansvariga för bolagets skulder och förpliktelser. Betydelsen av delägarnas ansvar för bolagets skulder och förpliktelser när det gäller likheten med ett svenskt aktiebolag framhölls av Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 2009 ref. 100. Enligt Skatteverket är detta en avgörande faktor vid bedömningen av om ett utländskt företag kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller inte.

Utdelning från ett irländskt private unlimited company kan dock vara skattefri enligt reglerna i 24 kap. 17 a § IL om övriga förutsättningar för skattefrihet är uppfyllda.

2  Frågeställning

Ett svenskt aktiebolag har tagit emot utdelning på andelar som bolaget äger i ett irländskt private unlimited company. Enligt bestämmelserna i 24 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, kan utdelning vara skattefri för det mottagande bolaget om andelarna i det utdelande bolaget är näringsbetingade. En förutsättning är dock att andelarna i det utdelande bolaget motsvarar ett svenskt aktiebolag enligt 24 kap. 13 § och 2 kap. 2 § IL. Frågan har därför uppkommit om ett irländskt private unlimited company kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag och om utdelning på sådana andelar därför kan vara skattefri enligt reglerna om näringsbetingade andelar. Om sådan utdelning inte kan vara skattefri enligt reglerna om näringsbetingade andelar uppkommer frågan om utdelningen kan vara skattefri på någon annan grund.

Vad gäller de associationsrättsliga och skatterättsliga huvuddragen hos ett irländskt private unlimited company kan följande nämnas:

1. Ett irländskt private unlimited company måste ha minst två ägare som kan vara antingen fysiska eller juridiska personer.
2. Ett irländskt private unlimited company är en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL.
3. Ägarna av ett irländskt private unlimited company är obegränsat ansvariga för bolagets skulder och bristande betalningsförmåga.
4. Ett irländskt private unlimited company är föremål för inkomstbeskattning i Irland och är som utgångspunkt obegränsat skattskyldigt för samtliga sina inkomster.

3  Gällande rätt m.m.

3.1  Inkomstskattelagen

I 24 kap. IL finns bestämmelser om att utdelning i vissa fall kan vara skattefri under förutsättning att andelarna i det utdelande bolaget är näringsbetingade. Motsvarande regler för skattefrihet på kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar finns i kap. IL.

Enligt 24 kap. 13 § IL är en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening näringsbetingad om den uppfyller kraven i 24 kap. 14 § IL och ägs av en juridisk person (ägarföretaget) som är

1. ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag,
2. en svensk stiftelse eller svensk ideell förening och som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap.,
3. en svensk sparbank,
4. ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, eller
5. ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som motsvarar något sådant svenskt företag som anges i 1-4.

De termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § IL).

Utdelning på en andel som inte är näringsbetingad i ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen (EU) ska inte tas upp, i annat fall än som anges i 18-20 §§, under förutsättning att andelen ägs av ett sådant ägarföretag som anges i 13 § och villkoren i 14 § är uppfyllda (24 kap. 17 a § första stycket IL).

Undantagen i 18-20 §§ är inte tillämpliga här.

Vid bedömningen av om ett företag hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU tillämpas bestämmelsen i 16 § andra stycket (24 kap. 17 a § tredje stycket).

Med företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU avses enligt 24 kap. 16 § andra stycket IL ett utländskt företag som

1. bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 24.1,
2. anses höra hemma i den EU-staten enligt skattelagstiftningen där och inte anses ha hemvist utanför unionen enligt ett skatteavtal med tredje land, och
3. är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 24.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag.

I bilaga 24.1 till IL anges följande vad gäller associationsformer i Irland:

-bolag som bildats enligt irländsk rätt eller som i irländsk rätt betraktas som bolag och organ som registrerats enligt Industrial and Provident Societies Act, ”building societies” som bildats enligt Building Societies Acts eller ”trustee savings banks” i den mening som avses i Trustee Savings Banks Act från 1989

I bilaga 24.2 anges följande vad gäller skatter i Irland:

• corporation tax i Irland

3.2  Förarbeten

När det gäller frågan vilka utländska företag som kan tänkas motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening har lagstiftaren uttalat att det ligger i sakens natur att de svenska associationsformerna aktiebolag och ekonomisk förening inte alltid har en identisk motsvarighet i utländska stater. Det krävs därför inte att det föreligger absolut identitet utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att det utländska företaget kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 22). Ett krav är emellertid att det utländska företaget ska ha rättskapacitet. Associationen måste således kunna förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kunna föra talan inför domstolar m.m. Denna prövning görs utifrån de associationsrättsliga bestämmelserna i det utländska företagets hemland. Av förarbetena till reglerna om näringsbetingade andelar uttalas att det inte får vara fråga om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (prop. 2002/03:96, s. 105).

Bestämmelserna i 24 kap. 17 a § IL infördes till följd av en uppdatering i EU:s moder-/dotterbolagsdirektiv (2011/96/EU). Uppdateringen innebar för svensk del att i de fall det utländska företaget inte kunde anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening skulle utdelning från ett sådant företag hemmahörande inom EU ändå vara skattefri om bolaget omfattades av direktivet och betalade skatt i sin hemviststat (prop. 2004/05:27, s. 14 ff).

3.3  Rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2009 ref. 100 prövat om den ryska associationsformen obshchestvo s ogranichennoj otvetstvennost´ju (OOO) motsvarade ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i 24 kap. IL. Vid sin bedömning gjorde Högsta förvaltningsdomstolen först en civilrättslig jämförelse mellan ett ryskt OOO och ett svenskt aktiebolag. Vid denna jämförelse framhöll domstolen att delägarna i ett ryskt OOO inte var personligen ansvariga för bolagets skulder. Även i övrigt ansågs ett ryskt OOO ha stora civilrättsliga likheter med ett svenskt aktiebolag. Vissa skillnader påtalades dock. Bl.a. äger delägarna i ett ryskt OOO inte aktier utan procentuella andelar i bolaget. Dessutom kan en delägare uteslutas. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att dessa skillnader fick anses sakna betydelse i sammanhanget. Vidare framhölls att en delägare kan träda in i ett ryskt OOO genom att tillskjuta kapital samt att en delägare vid ett utträde ur bolaget har rätt att få ut sin andel av bolagets nettotillgångsmassa. Enligt domstolen finns liknande möjligheter i ett svenskt aktiebolag genom riktade nyemissioner och inlösen av aktier. Sammantaget kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att ett ryskt OOO, vid en civilrättslig jämförelse, fick anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Därefter konstaterade domstolen att det även krävs att ett ryskt OOO är ett eget inkomstskattesubjekt i hemlandet. Då detta krav var uppfyllt fann Högsta förvaltningsdomstolen att ett ryskt OOO skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.

I två förhandsbesked från den 12 december 2011 kom Skatterättsnämnden fram till att andelar i såväl ett angolanskt sociedade por quotas (dnr 29-11/D) som ett chilenskt sociedad de responsabilidad limitada (dnr 92-11/D) skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag enligt 24 kap. 13 och 14 §§ jämte 2 kap. 2 § IL. Samma slutsats drogs i ett förhandsbesked som gällde andelar i ett singaporianskt private limited company (dnr 49-13/D). I samtliga dessa förhandsbesked hänvisade nämnden till att delägarna i nämnda bolag, liksom i bolaget som var föremål för prövning i RÅ 2009 ref. 100, inte var personligen ansvariga för bolagets skulder och förpliktelser.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked från den 24 februari 2009 (94-08/D) ansett att andelar i ett brittiskt private unlimited company var näringsbetingade. Det brittiska bolaget hade omregistrerats från ett private limited company till ett private unlimited company och frågan i ärendet var om andelarna skulle anses näringsbetingade enligt reglerna i 24 kap. 13 § jämte 2 kap. 2 § IL. Det framgick i ärendet att delägarna i det brittiska bolaget var personligen ansvariga för bolagets skulder vid en eventuell likvidation. Enligt Skatterättsnämnden skulle bolaget anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar i IL.

4  Bedömning

Mot bakgrund av den vikt som Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 2009 ref. 100 har fäst vid omständigheten att delägarna inte ska vara personligen ansvariga för bolagets skulder och förpliktelser är det Skatteverkets uppfattning att ett irländskt private unlimited company inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av 24 kap. 13 § jämte 2 kap. 2 § IL. Andelar i ett irländskt private unlimited company kan således inte vara näringsbetingade. Att särskild vikt ska läggas vid att delägarna inte har personligt ansvar får ytterligare stöd av de förhandsbesked från Skatterättsnämnden som har meddelats efter RÅ 2009 ref. 100.

Att Skatterättsnämnden i 94-08/D kom fram till att ett brittiskt private unlimited company skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag enligt 24 kap. 13 § IL får anses sakna betydelse i detta sammanhang eftersom detta förhandsbesked meddelades före Högsta förvaltningsdomstolens dom RÅ 2009 ref. 100.

Utdelning från ett irländskt private unlimited company kan dock vara skattefri enligt bestämmelserna i 24 kap. 17 a § första och tredje styckena IL. Det irländska bolaget har bildats enligt irländsk rätt samt är föremål för bolagsskatt där och uppfyller därför villkoret att höra hemma i en utländsk stat som är medlem i EU.

Notera att det saknas motsvarande regler om skattefrihet för kapitalvinster på andelar i företag som hör hemma inom EU men som inte är näringsbetingade. En kapitalvinst på en andel i ett irländskt private unlimited company är alltså skattepliktig.