Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 13/03 (utdrag), SRN:s förhandsbesked den 13 februari 2003

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 april 2003.

Uttagsbeskattning i byggnadsrörelse

Lagerandelar i byggnadsrörelse har inte ansetts vara kvalificerade andelar.

Syskonen A och B erhöll för ett antal år sedan ett aktiebolag från sin far. Bolaget bedrev fram till 1997 byggnadsrörelse. Verksamheten bestod därefter i att äga och förvalta fastigheter samt bedriva handel med värdepapper. Flertalet av bolagets fastigheter är byggda eller förvärvade under den period då bolaget bedrev aktiv byggnadsrörelse. Dessutom är bolaget komplementär i X KB, där A är kommanditdelägare. Kommanditbolaget äger fastigheter och A:s andel i kommanditbolaget är att betrakta som en lagerandel. Syskonen har för avsikt att dela upp ägandet så att vart och ett av syskonen ensamt äger specifika fastigheter genom egna bolag.

Bl.a. skulle A bilda eller förvärva ett nytt bolag, Nyab, som hade för avsikt att förvärva A:s andel i X KB för det skattemässiga värdet. Nyabs verksamhet kommer att bestå i att äga och förvalta aktier i ett fastighetsförvaltande aktiebolag respektive andelen i X KB.

A frågade bl.a. om han ska uttagsbeskattas vid en överlåtelse till underpris av andelen i kommanditbolaget till Nyab.

SRN ansåg att A ska uttagsbeskattas vid en överlåtelse till underpris av andelen i kommanditbolaget till Nyab.

Motiv

För att uttagsbeskattning ej ska ske vid en överlåtelse till underpris av A:s andel i det fastighetsförvaltande kommanditbolaget till Nyab, gäller villkoret att aktierna i det förvärvande företaget skall vara kvalificerade (23 kap. 18 § IL). För att besvara den frågan måste ställning först tas till vilken skatterättslig karaktär A:s aktier i Nyab får efter bolagets förvärv av andelen.

Bestämmelsen i 27 kap. 6 § IL om lagerandelar i fastighetsförvaltande företag tar sikte på den situationen att det direktägda företaget självt äger en fastighet. Här uppkommer, med hänsyn till formerna för beskattning av verksamhet i handelsbolag och kommanditbolag, frågan vad som gäller i den situationen att det direktägda företaget äger en andel i ett fastighetsförvaltande kommanditbolag.

Beträffande nämnda reglering av lagerandelar angavs i förarbetena som utgångspunkt att aktier och andelar skall behandlas på samma sätt som direktägda fastigheter om aktie- eller andelsinnehavet kan ses som ett alternativ till ett direktägande, prop 1980/81:68 s. 160 ff. Det uttalades även att någon skattemässig skillnad i princip inte borde föreligga mellan ett direkt fastighetsinnehav och innehav av fastigheter via handelsbolag. Med hänsyn till det anförda och till vad som i övrigt uttalades i förarbetena om grunderna till lagstiftningen anser nämnden att bestämmelserna i 27 kap. 6 § IL bör tillämpas så att även en aktie i ett företag som indirekt, via ett handels- eller kommanditbolag, äger en fastighet som skulle utgjort lagertillgång i den skattskyldiges hand, omfattas av bestämmelserna. Såvitt framgår skulle den av kommanditbolaget ägda fastigheten ha utgjort en lagertillgång hos A om han i stället hade ägt den. A:s aktier i Nyab blir därmed lagertillgångar i och med att det bolaget förvärvar andelen i kommanditbolaget.

Vid detta svar måste ställning tas till om aktier som är lagertillgångar kan omfattas av begreppet kvalificerade andelar.

Kvalificerade andelar definieras i 57 kap. 4 § IL och bygger på att andelsägaren är verksam i företaget i betydande omfattning. Begreppet ingår som en viktig beståndsdel i reglerna om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, de s.k. 3:12-reglerna. Innebörden av dessa regler är att utdelning och kapitalvinst på kvalificerade aktier skall i viss omfattning tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital, 57 kap. 2 § IL. Skälet till att villkoret om kvalificerade andelar har införts vid överlåtelse från fysisk person till aktiebolag är att det inte skall kunna uppkomma omotiverade skatteförmåner när aktierna senare avyttras.

Begreppet kvalificerade andelar i 57 kap. IL gäller enbart för andelar som utgör kapitaltillgångar. Frågan är om uttrycket när det används i 23 kap. IL kan sägas ha en mer generell innebörd och omfatta även aktier som är lagertillgångar. För en utvidgad tolkning kan anföras att kravet på verksamhet i betydande omfattning skulle kunna tillämpas även beträffande lageraktier. En beskattning av lageraktier synes också uppfylla syftet att garantera att beskattningen inte blir för låg när andelarna avyttras.

Å andra sidan ger utformningen av kravet på kvalificerade andelar i 23 kap. IL inte stöd för att uttrycket skulle ha ett annat innehåll än enligt 57 kap. IL. Ett avgörande i praxis som tangerat denna fråga ger inte heller något sådant stöd (jfr Regeringsrättens dom den 5 december 2002 i mål nr 7085-2001, som dock avsåg situationen att andelsinnehavaren inte skulle vara verksam i företaget). När kravet på kvalificerade andelar kommenterades i förarbetena betonades i stället kopplingen till 3:12-systemet (prop. 1998/99:15 s. 152). Det framgår också att regeringen var medveten om att kravet på kvalificerade andelar skulle kunna ge upphov till problem vid underprisöverlåtelse till ett bolag där andelarna utgörs av lageraktier. Regeringen var emellertid inte beredd att i lagstiftningsärendet ta ställning till sådana frågor utan hänvisade till en översyn av byggnadsrörelsereglerna.

Med hänsyn till det anförda finner nämnden att lageraktier inte kan anses uppfylla kravet på att vara kvalificerade andelar.

Kommentar:

Nämndens uppfattning var sammanfattningsvis att villkoret i 23 kap. 18 § IL (d.v.s. att om överlåtaren är en fysisk person och förvärvaren ett företag, ska samtliga andelar i det förvärvande företaget vara kvalificerade) inte är uppfyllt vid A:s överlåtelse av andelen i kommanditbolaget till Nyab. Detta medför, eftersom andelen i kommanditbolaget betraktades som en lagerandel och därmed beskattning ska ske i inkomstslaget näringsverksamhet vid en avyttring, att uttagsbeskattning ska ske vid den avsedda överlåtelsen.

SRN:s uppfattning överensstämmer med RSV:s.