Omsättningsland för omsättning i samband med import, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

När en säljare omsätter en vara i samband med att varan importeras till Sverige bestäms omsättningsland utifrån vem som är betalningsskyldig för tull och därmed skattskyldig för mervärdesskatten vid importen. Är säljaren skattskyldig för importen har omsättningen ägt rum i Sverige. Är det i stället köparen som är skattskyldig för importen har omsättningen ägt rum utomlands. Det innebär att det saknar betydelse var varan befinner sig när äganderätten övergår mellan säljare och köpare.

Detta ställningstagande gäller från den 1 januari 2015 och ersätter vid denna tidpunkt det tidigare ställningstagandet med samma namn, daterat 2012-07-04, dnr 131 340942-12/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av att bestämmelserna om skattskyldighet vid import ändrats från 1 januari 2015 men medför ingen ändring i sak.

2 Frågeställning

Ställningstagandet avser att klargöra vilka omständigheter som är avgörande för att bedöma omsättningsland vid import enligt 5 kap. 2 § första stycket 3 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Ställningstagandet behandlar följande frågor:

• Har den plats där varan befinner sig vid äganderättens övergång mellan säljare och köpare betydelse för bedömningen?
• Påverkar olika leveransklausuler i avtalet mellan parterna bedömningen?
• Kan det resonemang som EU-domstolen för i C-245/04, EMAG Handel Eder, tillämpas för att bedöma omsättningsland vid import i de fall importen avser en vara som omsätts i flera led och varan transporteras från första parten i transaktionskedjan till den sista.
• Påverkar de nya bestämmelserna om import som gäller från 1 januari 2015 bestämmelserna om omsättningsland?

Detta ställningstagande gäller från den 1 januari 2015 och ersätter vid denna tidpunkt det tidigare ställningstagandet med samma namn, daterat 2012-07-04, dnr 131 340942-12/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av att bestämmelserna om skattskyldighet vid import ändrats från 1 januari 2015 men medför ingen ändring i sak.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Skattskyldighet vid import

Mervärdesskatt ska betalas vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig (1 kap. 1 § första stycket 3 ML).

Med import förstås att en vara förs in till Sverige från en plats utanför EU (2 kap. 1 a § ML).

Om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av importen är den som är skyldig att betala tullen skattskyldig för mervärdesskatten vid importen. Om importen avser en unionsvara eller om varan ska förtullas i Sverige men inte är belagd med tull är den skattskyldig för mervärdesskatt som skulle ha varit skyldig att betala tullen om varan hade varit tullbelagd (1 kap. 2 § första stycket 6 a och 6 b ML).

Om den som är eller skulle ha varit skyldig att betala tullen är ett ombud så är det den för vars räkning ombudet handlar som är skattskyldig om det är Skatteverket som är beskattningsmyndighet (1 kap. 2 § första stycket 6 d ML).

Skatteverket är beskattningsmyndighet om den som lämnar en tulldeklaration (deklaranten) är registrerad till mervärdesskatt i Sverige vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet och agerar i egenskap av beskattningsbar person enligt ML vid importen eller införseln. Om deklaranten är ett ombud så är Skatteverket beskattningsmyndighet under förutsättning att den för vars räkning ombudet handlar är registrerad till mervärdesskatt och agerar i egenskap av beskattningsbar person (5 kap. 11 a § tullagen [2000:1281]).

3.2 Betalningsskyldig för tullskuld

Med tullskuld förstås detsamma som i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, tullkodex (1 kap. 2 § femte stycket ML).

Tullskuld är en persons skyldighet att betala bland annat importtull. Gäldenär är varje person som har betalningsansvar för en tullskuld. Deklarant är den person som lämnar en tulldeklaration i eget namn eller den person i vars namn en tulldeklaration lämnas (artikel 4, punkterna 9, 12 och 18 i tullkodex).

Alla får utse ett ombud för sina kontakter med tullmyndigheterna för att fullgöra de handlingar och formaliteter som fastställs i tullagstiftningen. Detta ombudskap får vara

• direkt, varvid ombudet ska handla i en annan persons namn och för dennes räkning, eller

• indirekt, varvid ombudet ska handla i eget namn men för en annan persons räkning (artikel 5.1 och 5.2 i tullkodex).

Gäldenären utgörs av deklaranten och vid indirekt ombudskap ska den person för vars räkning tulldeklarationen görs också vara gäldenär (artikel 201.3 i tullkodex).

3.3 Omsättningsland vid import samt omsättning i vissa lager

En vara är omsatt inom landet om varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen (5 kap. 2 § första stycket 1 ML, artikel 32 första stycket i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

En vara är i vissa fall omsatt inom landet även om varan inte finns här då transporten till köparen påbörjas. Det gäller när varan importeras till landet från en plats utanför EU för att omsättas av den som är skattskyldig för importen enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 (5 kap. 2 § första stycket 3 ML, artikel 32 andra stycket i mervärdesskattedirektivet).

I annat fall än som avses i 2-2 d §§ är en vara omsatt inom landet om den finns här då den tas om hand av köparen (5 kap. 3 § ML, artikel 31 i mervärdesskattedirektivet).

I 9 c kap. ML finns särskilda bestämmelser om undantag från skatteplikt vid bl.a. omsättning av varor i vissa lager. I 1 § regleras undantagets omfattning, i 4 § regleras att skatten ska tas ut när en vara upphör att vara placerad i lagret och i 5 § anges att den som tar ut varan ur lagret är skyldig att betala skatten.

Syftet med bestämmelsen i 5 kap. 2 § första stycket 3 ML är att tillförsäkra att säljaren blir skattskyldig i importlandet för omsättningen och att han får avdragsrätt för importskatten. Om inte regeln hade funnits, skulle omsättningen anses vara gjord i ett tredjeland och därmed inte kunna beskattas (prop. 1994/95:57 s. 177).

EU-domstolen har uttalat att när två på varandra följande leveranser avseende samma varor ger upphov till en enda transport av dessa varor inom gemenskapen, kan transporten hänföras till bara den ena av dessa två leveranser (C-245/04, EMAG Handel Eder, punkt 45).

4 Bedömning

4.1 Vilka omständigheter är avgörande för att bedöma omsättningsland vid import?

Beskattning av import av varor avser inte beskattning av en omsättning av varan. Beskattningen tar i stället sikte på själva införseln av varan från ett tredjeland till Sverige. En vara som importeras kan därmed bli föremål för beskattning även om varan inte omsätts i samband med importen. Bestämmelser om i vilket land en omsättning i samband med import ska beskattas finns i 5 kap. 2 § första stycket 3 ML. Det innebär att ett företag i vissa fall kan beskattas dels för importen av varan, dels för den efterföljande omsättningen av varan inom landet. Det är emellertid fråga om beskattning av två skilda händelser.

Enligt Skatteverkets uppfattning är bestämmelsen i 5 kap. 2 § första stycket 3 ML tillämplig såväl på omsättningar i endast ett led som på vissa omsättningar i flera led, så kallade kedjetransaktioner. Med kedjetransaktioner avses i detta sammanhang att en vara säljs i flera led och transporteras direkt från första parten i transaktionskedjan till den sista.

Avgörande för bedömningen av om en vara som importeras är omsatt i Sverige är om det är säljaren eller köparen som är skattskyldig för mervärdesskatten vid importen. Är säljaren skattskyldig för importen har omsättningen till köparen ägt rum inom landet. Är i stället köparen skattskyldig för importen har omsättningen ägt rum utomlands. Vem som är skattskyldig för importen beror i sin tur på om det är säljaren eller köparen som är skyldig att betala eventuell tull för importen.

Den som importerar en vara (importören) kan välja att anlita ett ombud för att hantera sina skyldigheter enligt tullagstiftningen. När Tullverket är beskattningsmyndighet är ett indirekt ombud, dvs. ett ombud som agerar i eget namn för importörens räkning, betalningsskyldigt för tullen och därmed skattskyldigt för mervärdesskatten vid importen. Det indirekta ombudet är dock alltid betalningsskyldigt och skattskyldigt för mervärdesskatten tillsammans med sin huvudman, dvs. importören. Ett direkt ombud, dvs. ett ombud som agerar i importörens namn och för dennes räkning, kan däremot aldrig vara gäldenär och betalningsskyldigt. Det gäller även om det direkta ombudet har tagit på sig att fullgöra gäldenärens betalningsskyldighet, t.ex. i det fall det är det direkta ombudets kredittillstånd som används när importen deklareras.

När Skatteverket är beskattningsmyndighet är det enbart importören som är skattskyldig för mervärdesskatten vid importen. Det gäller även om importören har anlitat ett indirekt ombud för att fullgöra sina tullskyldigheter.

När en vara omsätts i samband med import är det alltså antingen säljaren eller köparen som är skattskyldig för importen beroende på vem av dem som är importör och därmed betalningsskyldig för eventuell tull. Det gäller oavsett om det är Tullverket eller Skatteverket som är beskattningsmyndighet för mervärdesskatten vid importen och oavsett om importören har valt att anlita ett ombud eller inte.

Vid bedömning av omsättningsland vid import saknar det därmed betydelse var varan befinner sig när äganderätten övergår till köparen. Även eventuella leveransklausuler som angetts i avtalet mellan säljaren och köparen saknar betydelse för bedömningen. Leveransklausuler kan dock ge en indikation på om det är köparen eller säljaren som är betalningsskyldig för tull såsom t.ex. leveransklausulen DDP (Delivered Duty Paid).

Uppgift om vem som är deklarant, och därmed betalningsskyldig för tull, samt eventuellt ombud (direkt eller indirekt) ska framgå av importdeklarationen.

EU-domstolens dom i C-245/04, EMAG Handel Eder, påverkar enligt Skatteverket inte ovanstående bedömning. Domen avser handel med varor inom EU. Även om bestämmelserna för unionsintern handel har samma syfte som bestämmelserna om export och import, dvs. att beskattning ska ske i destinationslandet, är de ändå olika till sin utformning. Mot bakgrund av hur bestämmelsen i 5 kap. 2 § första stycket 3 ML är utformad anser Skatteverket att det saknas anledning att hänföra transporten till en viss omsättning i en transaktionskedja. Avgörande för bedömningen är i stället i vad mån omsättningen sker från den som är skattskyldig för importen.

Ovanstående innebär att de nya bestämmelser om import som träder i kraft den 1 januari 2015 inte medför någon ändrad bedömning av omsättningsland jämfört med tidigare tillämpning.

4.2 Vad gäller när varor importeras för att säljas av en kommissionär?

En kommissionär förmedlar varor i eget namn för annans räkning. Varor som importeras för att säljas av en kommissionär kan läggas i lager hos kommissionären för uppdragsgivarens räkning, s.k. konsignationslager. Under tiden varorna ligger i lagret är kommissionärens uppdragsgivare (kommittenten) ägare till dessa.

Transporten från ett tredjeland till Sverige får anses avslutad när varorna placeras i konsignationslagret. Vid denna tidpunkt är kommittenten ägare till varorna, dvs. omsättningen till kommissionären har inte ägt rum utan sker först när denne i sin tur har sålt varorna. Den transport till köparen som avses i 5 kap. 2 § första stycket 3 ML, och som är en förutsättning för att bestämmelsen ska vara tillämplig, har därmed ägt rum i det led i vilket kommittenten är köpare. Det innebär att vid kommittentens omsättning till kommissionären är bestämmelsen inte tillämplig. I detta led sker ingen transport av varan till köparen. Omsättningen får i stället anses ha skett inom landet enligt 5 kap. 3 § ML eftersom varan finns i Sverige när köparen, kommissionären, tar hand om varan för egen räkning. Det saknar därmed betydelse för bedömningen av omsättningsland i vad mån det är kommittenten eller kommissionären som är betalningsskyldig för tullen, och därmed skattskyldig enligt ML, för importen.

Samma bedömning som för konsignationslager kan göras även i andra fall när varor importeras och läggs i lager för senare försäljning. Det kan t.ex. gälla varor som läggs i tullager.

4.3 Exempel

Nedan följer några exempel som visar hur bestämmelserna om omsättningsland vid import ska tillämpas.

Exempel 1

Ett norskt företag säljer varor till ett danskt företag (DK) som i sin tur säljer varorna till ett svenskt företag (SE). Varorna transporteras från Norge direkt till SE i Sverige.

Om köparen (SE) är betalningsskyldig för tull, och därmed skattskyldig för importen, är både det norska företagets försäljning till DK och DK:s försäljning till SE omsättningar utanför EU. Svensk mervärdesskatt ska inte debiteras i fakturorna.

Om säljaren (DK) är betalningsskyldig för tull, och därmed skattskyldig för importen, är omsättningen mellan DK och SE en omsättning inom landet. Om förutsättningarna för omvänd skattskyldighet är uppfyllda kan dock SE bli skattskyldig för DK:s omsättning.

Exempel 2

Samma omständigheter som i exempel 1 men varorna transporteras av det norska företaget till Göteborgs hamn där varorna avlämnas till DK som efter omlastning ansvarar för den sista delen av transporten till SE.

Det får anses som en enda transport direkt från ett tredjeland till köparen (SE) även om varorna lastas om i Göteborgs hamn och säljaren (DK) övertar ansvaret för transporten till slutdestinationen. Bedömningen av var varorna är omsatta blir därför densamma som i exempel 1.

Exempel 3

Ett franskt företag (FR) köper varor från en säljare i USA. Varorna transporteras direkt från USA till Sverige där de läggs i konsignationslager hos ett svenskt företag (SE). SE säljer varorna i kommission för FR:s räkning, dvs. försäljningen sker i SE:s namn för FR:s räkning. SE agerar som ett indirekt ombud för FR:s räkning vid importen. Det innebär att både SE och FR är betalningsskyldiga för tullen. Om FR inte är registrerad till mervärdesskatt i Sverige är Tullverket beskattningsmyndighet. I sådant fall är både SE och FR skattskyldiga för mervärdesskatten vid importen. Om FR är registrerad till mervärdesskatt i Sverige är Skatteverket beskattningsmyndighet och endast FR är skattskyldig för mervärdesskatten vid importen.

Omsättningen mellan säljaren i USA och FR har skett utomlands eftersom varan finns i ett tredjeland när transporten till köparen, FR, påbörjas. Ingen transport äger rum i samband med omsättningen mellan FR och SE. Omsättningen har ägt rum inom landet eftersom varan finns i Sverige när SE tar hand om varan för egen räkning.

Om förutsättningarna för omvänd skattskyldighet är uppfyllda kan SE bli skattskyldig för FR:s omsättning.

Vad gäller avdragsrätt för mervärdesskatt vid import när ett indirekt ombud anlitas och Tullverket är beskattningsmyndighet, se Skatteverkets ställningstagande 2007-12-04, dnr 131 670947-07/111.

Exempel 4

Ett svenskt företag (SE 1) har köpt varor från en säljare i Kina. Varorna transporteras till köparen (SE 1) och placeras i ett tullager i Sverige. Under tiden varorna är placerade i tullagret säljer SE 1 varorna till ett annat svenskt företag (SE 2). Varorna tas ut ur tullagret av SE 2 som även lämnar en tulldeklaration. Det är därmed SE 2 som är betalningsskyldig för eventuell tull med anledning av importen.

I likhet med vad som sägs i exempel 3 har omsättningen mellan den kinesiske säljaren och SE 1 ägt rum utomlands. Ingen transport äger rum i samband med omsättningen mellan SE 1 och SE 2. Omsättningen har därför ägt rum inom landet eftersom varorna finns i Sverige när SE 2 tar hand om dem. Omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 9 c kap. 1 § ML. SE 2 är dock skyldig att betala mervärdesskatt när varorna tas ut ur tullagret.