Riksskatteverkets inställning i vissa frågor rörande hantering av bränsle för skattebefriat ändamål

Sammanfattning

Dnr. 10882-01/100

Skattebefriad förbrukare

Allmänt

Av 8 kap. 1 § första stycket lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE) framgår att som skattebefriad förbrukare får godkännas den som förbrukar bränsle för ändamål som anges i 6 a kap. 1 § 1 - 5, 8, 10 eller 12 nämnda lag, om han med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämplig.

Till sådana skattebefriade användningsområden som anges i nämnda lagrum räknas bl.a. förbrukning för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning, förbrukning i skepp när detta inte används för privat ändamål, förbrukning i båt för vilken särskilt medgivande enligt LSE eller fartygstillstånd enligt fiskelagen (1993:787) meddelats när båten inte används för privat ändamål och förbrukning i luftfartyg när luftfartyget används för näringsverksamhet eller för privat ändamål.

Luftfartyg som används för privat ändamål

Av förarbetena framgår att det främst är näringsidkare som kan godkännas som skattebefriade förbrukare (prop. 2000/01:118 s. 86 ff. och s. 129). Presumtionen är att ansökan rör ett ändamål som ligger inom ramen för näringsverksamheten. Lagstiftningen utesluter dock inte att andra än näringsidkare kan godkännas även när bränslet ska användas till luftfartyg för privat ändamål.

För att bli godkänd som skattebefriad förbrukare krävs att ekonomiska förhållanden eller omständigheter i övrigt inte talar emot det. Vad avser kraven på lämplighet är skattebefriade förbrukare att jämställa med upplagshavare. Särskilda krav på lagerbokföring kan medföra svårigheter i de fall det skattebefriade ändamålet inte avser näringsverksamhet. Samma krav på lagerbokföring ska ställas på näringsidkare och privatpersoner. De godkända skattebefriade förbrukarna kommer att kontrolleras löpande. Riksskatteverket (RSV) har för avsikt att utfärda allmänna råd eller föreskrifter om lagerbokföring.

Juridiska personer med flera verksamheter

I de fall en juridisk person bedriver flera verksamheter bör ett beslut om godkännande som skattebefriad förbrukare, för ett visst användningsändamål, omfatta hela den juridiska personen. Den bedömning som ska göras bör således ske för hela den juridiska personen.

Återförsäljning av bränsle

Allmänt

Ett godkännande som skattebefriad förbrukare förutsätts kopplat till en viss användning av bränslet hos förbrukaren. Den som inte själv förbrukar bränslet utan avser att vidareförsälja det kan i princip inte godkännas som en skattebefriad förbrukare. Detta gäller oavsett vad bränslet slutligen är avsett att användas till.

Flygklubbar

Av praktiska skäl kan ibland ändå godtas att även viss begränsad återförsäljning sker. RSV bedömer att detta tillsvidare bör kunna accepteras beträffande flygklubbar. Detta under förutsättning att flygklubbens egen användning utgör ändamålet som ligger till grund för godkännandet och återförsäljningen är av begränsad omfattning. En förutsättning för att sådan återförsäljning ska tillåtas är att bränslet används för ändamål som omfattas av skattefriheten.

Lösningsmedel m.m.

Principen att en återförsäljare inte kan godkännas som skattebefriad förbrukare gäller även för den som säljer bränsle vidare som lösningsmedel eller dylikt.

Dock kan den som packar om till förpackningar på högst en liter och säljer bränslet vidare, bearbetat eller obearbetat, godkännas som skattebefriad förbrukare. RSV anser att omförpackning av bränsle i förpackningar om högst en liter, som är undantagna från skatteplikt enligt 2 kap. 11 § 3 LSE, omfattas av bestämmelsen om bearbetning enligt 4 kap. 3 § första stycket 1 LSE. Detta medför att en skattskyldig alternativt kan bli godkänd som upplagshavare, förutsatt att övriga rekvisit är uppfyllda.

Den som packar om till större förpackningar än en liter och säljer bränslet vidare obearbetat kan inte godkännas som skattebefriad förbrukare.

Den som packar om petroleumnafta (KN-nr 2710 00 21), andra specialdestillat än petroleumnafta (KN-nr 2710 00 25) och vissa blandningar av mättade kolväten (KN-nr 2710 00 59) från bulk till förpackningar, även om dessa innehåller mer än en liter, kan dock godkännas som skattebefriad förbrukare.

Den som tillverkar en produkt där bränsle ingår och där den nya produkten får ett annat KN-nummer än det ursprungliga bränslet hade kan godkännas som skattebefriad förbrukare. Detta förutsatt att den nya produkten inte är direkt skattepliktig. Är den nya produkten direkt skattepliktig, kan godkännandet endast avse godkännande som upplagshavare.

Avdragsrätt vid leverans av bränsle till skepp och vissa båtar

Leverans till skattebefriad förbrukare

Av 7 kap. 1 § 5 LSE framgår att den som är skattskyldig får göra avdrag för skatt på bränsle som har tagits emot av en skattebefriad förbrukare i enlighet med vad som framgår av dennes godkännande.

Om leverans av bränsle sker till en skeppsägare, eller en ägare till båt för vilken medgivande enligt 2 kap. 9 § LSE eller fartygstillstånd enligt fiskelagen (1993:787) meddelats, som har godkänts som skattebefriad förbrukare, grundas avdragsrätten på nämnda bestämmelse. Det bör noteras att 7 kap. 1 § 5 LSE inte innefattar något krav på att bränslet ska ha tagits emot i skeppet. Om den skattskyldige för sin avdragsrätt hänvisar till 7 kap. 1 § 5 LSE krävs att upplagshavaren ska kunna styrka dels att mottagaren är en skattebefriad förbrukare, dels att bränslet har tagits emot i enlighet med vad som framgår av godkännandet.

Leverans i andra fall

Av 7 kap. 1 § 6 LSE framgår att avdrag får göras för skatt på bränsle som har tagits emot för förbrukning i skepp eller luftfartyg med de undantag i fråga om vissa bränslen som anges i 6 a kap. 1 § 3 och 5 LSE.

Av punkt 7 i ovan nämnda paragraf framgår att den som är skattskyldig får göra avdrag för skatt på bränsle som har tagits emot för förbrukning i båtar som avses i 6 a kap. 1 § 4 med de undantag i fråga om vissa bränslen som anges i denna punkt.

Om avdrag yrkas enligt 7 kap. 1 § 6 eller 7 LSE är det tillräckligt att upplagshavaren visar att bränslet har tagits emot i fartyget. Då fri bevisvärdering råder kan detta krav uppfyllas på olika sätt. Av förarbetena framgår att rätt till avdrag föreligger endast om bränslet har tagit emot i skeppet. Upplagshavarna får genom att bevara leveranssedlar eller liknande handlingar se till att de har möjlighet att styrka rätten till avdrag (prop. 2000/01:118 s.100 f.). En av skepps- eller båtägaren påskriven leveransnota kan således vara ett sätt att styrka avdragsrätten. Även om en påskriven leveransnota finns kan avdrag vägras om det visar sig att förutsättningarna för avdrag inte är uppfyllda.

Om en upplagshavare inte levererar bränsle direkt till ett skepp eller en båt, som i de angivna fallen, utan t.ex. till en skeppsägares "farmartank" eller dylikt, kan bränslet vid leveransen inte anses ha tagits emot för förbrukning i skeppet. Förutsättningarna för avdrag är då inte uppfyllda enligt 7 kap. 1 § 6 eller 7 LSE (om inte den som tar emot bränslet godkänts som skattebefriad förbrukare, se 3.1 ovan).

Automattankning

Vad gäller upplagshavarens möjlighet att styrka rätt till avdrag när köparen genom kort och kod vid automattankning får tillgång till bränslet kan även här hänvisas till den fria bevisvärderingen.

Om leverans sker till en skattebefriad förbrukare är det upp till upplagshavaren att kunna styrka dels att mottagaren är en skattebefriad förbrukare, dels att bränslet har tagits emot i enlighet med vad som framgår av godkännandet.

Om köparen är skeppsägare eller båtägare med fartygstillstånd / medgivande enligt 2 kap. 9 § LSE ska upplagshavaren istället visa att bränslet har tagits emot i fartyget.