Undantag från skatteplikt – bikostnad vid import

1 Sammanfattning

För att undvika dubbelbeskattning av tjänster vid import av varor till unionen undantas sådan omsättning av tjänster från skatteplikt som utgör bikostnader och ska ingå i beskattningsunderlaget vid import av varan. Det blir ingen dubbelbeskattning när en omsättning av en tjänst som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import är undantagen från skatteplikt.

I beskattningsunderlaget ska alla bikostnader ingå om de avser den importerade varan och uppkommer under varans väg från införselplatsen och fram till att varan anländer till den sista ort som framgår av den internationella frakthandlingen. Omsättningen av en tjänst som har samband med import är undantagen från skatteplikt när tjänsten utförs fram till att varan anländer till den sista ort som framgår av en internationell frakthandling.

Enligt Skatteverkets uppfattning är undantaget från skatteplikt även tillämpligt när bikostnaden avser en försändelse som omfattas av skattefrihet enligt lag (1994:1551) om frihet från skatt vid import.

Ett sätt för den som tillhandahåller tjänsten att styrka att undantaget från skatteplikt är tillämpligt är att visa upp en kopia på den internationella frakthandlingen.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande med samma namn från 2010-12-17, dnr 131 768607-10/111. Ställningstagandet har omarbetats med anledning av ändrade regler om mervärdesskatt vid import. Dessutom ändras tidigare syn så att undantaget från skatteplikt även gäller för bikostnader i samband med försändelser av mindre värde.

2 Frågeställning

När ska en omsättning av en tjänst i samband med import anses utgöra bikostnad vid import och undantas från skatteplikt?

Detta ställningstagande är en omarbetning av Skatteverkets ställningstagande 2010-12-17, dnr 131 768607-10/111. Omarbetningen beror på ändrade regler om mervärdesskatt vid import samt ändrad syn med anledning av uttalande av EU:s mervärdesskattekommitté om undantagets tillämpning för bikostnader i samband med försändelser av mindre värde.

3 Gällande rätt m.m.

När ersättningen för en tjänst utgör en bikostnad som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import, så är omsättningen av tjänsten undantagen från skatteplikt. Detsamma gäller om en bikostnad ska ingå i beskattningsunderlaget vid införsel till ett annat EU-land (3 kap. 32 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML och artikel 144 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Beskattningsunderlaget vid import utgörs av varans tullvärde som fastställs av Tullverket med tillägg av tull och andra statliga skatter eller avgifter, utom mervärdesskattskatt, som tas ut av Tullverket med anledning av införseln. Tillägg ska inte göras i fall då tullen, skatterna eller avgifterna ingår i varans värde (7 kap. 8 § första stycket ML och artikel 85 samt 86.1 a i mervärdesskattedirektivet).

I beskattningsunderlaget ska även ingå bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommer fram till första bestämmelseorten här i landet. Är det vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde känt att varan ska transporteras till någon annan bestämmelseort här i landet eller till någon bestämmelseort i ett annat EU-land, ska också bikostnaderna fram till den orten ingå i beskattningsunderlaget (7 kap. 8 § tredje stycket ML och artikel 86.1 b i mervärdesskattedirektivet).

Med första bestämmelseort förstås den ort som anges i en fraktsedel eller annan transporthandling avseende importen till Sverige. Om varan ska transporteras till någon annan bestämmelseort ska detta anses känt vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde om en sådan annan ort anges på fraktsedeln eller transporthandlingen (13 b § mervärdesskatteförordningen [1994:223], MF).

Den 1 januari 1996 infördes ändrade regler i ML i enlighet med rådets direktiv 95/7/EG, det s.k. andra förenklingsdirektivet. Skälen till införandet av 3 kap. 32 § ML och ändringen i 7 kap. 8 § ML framgår av prop. 1995/96:58 s. 40.

”Eftersom regleringen i förenklingsdirektivet (artikel 1.2) är obligatorisk bör 7 kap. 8 § andra stycket kompletteras med en bestämmelse som anger att beskattningsunderlaget för en varuimport till Sverige, utöver omkostnaderna fram till den första bestämmelseorten, även bör inkludera omkostnader som uppkommit vid transport till någon annan bestämmelseort i Sverige eller till en bestämmelseort i något annat EG-land, om denna ort är känd vid tidpunkten för importen. Vissa redaktionella ändringar bör också övervägas.

För undvikande av dubbelbeskattning bör vidare införas en bestämmelse som undantar omsättning av transporttjänster och andra tjänster om ersättningen utgör en sådan omkostnad som skall räknas in i beskattningsunderlaget för varuimport.”

Frihet från mervärdesskatt vid import ska medges för vissa varor om försändelsens värde är 22 euro eller lägre (2 kap. 4 § lag [1994:1551] om frihet från skatt vid import, m.m.).

EU:s mervärdesskattekommitté har uttalat att undantaget från skatteplikt i artikel 144 i mervärdesskattedirektivet vid import av försändelser av ringa värde även omfattar tjänster som ingår i beskattningsunderlaget vid importen enligt artikel 86.1 b (riktlinje från den 1 juli 2011).

4 Bedömning

För att undvika dubbelbeskattning av tjänster vid import av varor till unionen undantas sådan omsättning av tjänster från skatteplikt som utgör bikostnader och ska ingå i beskattningsunderlaget vid import av varan. Det blir ingen dubbelbeskattning när en omsättning av en tjänst som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 32 § ML.

I beskattningsunderlaget ska alla bikostnader ingå som avser den importerade varan och uppkommer under varans väg från införselplatsen och fram till att varan anländer till den sista ort som framgår av den internationella frakthandlingen.

Detta innebär att den som tillhandahåller en tjänst som har samband med en import av en vara ska undanta omsättningen av tjänsten från skatteplikt när tjänsten utförs fram till att varan anländer till den sista ort som framgår av en internationell frakthandling.

Omsättningen av tjänsten kan undantas i flera led. Det har enligt Skatteverkets bedömning ingen betydelse om tjänsten utförs direkt till importören eller om tjänsten utförs åt någon som i sin tur tillhandahåller tjänsten till importören. Detta under förutsättning att tjänsten avser den importerade varan och utförs fram till att varan anländer till den sista bestämmelseorten.

Skatteverket anser i enlighet med mervärdesskattekommittéens riktlinje att undantaget från skatteplikt för tjänster som utgör en bikostnad som ska ingå i beskattningsunderlaget även gäller vid import av försändelser av ringa värde. Undantaget är tillämpligt när bikostnaden avser en försändelse som omfattas av skattefrihet enligt lag (1994:1551) om frihet från skatt vid import.

Ett sätt för den som tillhandahåller tjänsten att styrka att undantaget från skatteplikt är tillämpligt är att visa upp en kopia på den internationella frakthandlingen.

Exempel

1. Flyg New York-Arlanda

Varor transporteras med flyg från New York till Arlanda med en internationell flygfraktsedel där Arlanda anges som bestämmelseort. I fraktsedeln framgår ingen annan bestämmelseort. Den svenske köparen ger ett svenskt åkeri i uppdrag att köra varorna till Gävle.

Arlanda är angiven som första och enda bestämmelseort i den internationella frakthandlingen. Bikostnader som uppkommer fram till Arlanda ska ingå i beskattningsunderlaget. Det finns ingen annan känd bestämmelseort vilket medför att bikostnader som uppkommer efter det att varorna kommit fram till Arlanda inte ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.

Transporten mellan Arlanda och Gävle är inte undantagen från skatteplikt vilket medför att åkeriet ska debitera mervärdesskatt till den svenske uppdragsgivaren.

2. Fartyg/bil Osaka-Värnamo

Varor transporteras med fartyg från Osaka till Göteborgs hamn. De lossas och transporteras med bil till Värnamo. Den internationella fraktsedeln anger Göteborg som den hamn till vilken varorna ska fraktas med fartyg. Det anges dessutom att varorna ska fraktas till den svenske köparen i Värnamo med bil.

Göteborg är angiven som första bestämmelseort i den internationella frakthandlingen. Dessutom framgår av frakthandlingen att varorna ska vidare till Värnamo som därmed blir annan känd bestämmelseort. De bikostnader som uppkommer fram till Göteborg ska ingå i beskattningsunderlaget vid import. Det är känt att varorna ska till Värnamo vilket innebär att även bikostnader som uppkommer fram till Värnamo ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.

Transporten mellan Göteborg och Värnamo är undantagen från skatteplikt vilket medför att den som säljer tjänsten inte ska debitera någon mervärdesskatt. Säljaren ska kunna visa att undantaget är tillämligt exempelvis med en kopia på den internationella frakthandlingen.

3. Fartyg Oslo-Köpenhamn

Varor transporteras med fartyg från Oslo till Köpenhamn där de lossas. Varorna transporteras av ett danskt rederi på uppdrag av ett svenskt företag. Den internationella fraktsedeln anger Köpenhamn som den hamn till vilken varorna ska fraktas med fartyg. I fraktsedeln framgår ingen annan bestämmelseort.

Köpenhamn är angiven som första bestämmelseort i den internationella frakthandlingen. De bikostnader som uppkommer fram till Köpenhamn ska ingå i beskattningsunderlaget vid import till Danmark.

Transporten mellan Oslo och Köpenhamn är omsatt i Sverige eftersom köparen är en svensk näringsidkare. Transporten blir dock undantagen från skatteplikt eftersom den utgör en bikostnad som ska ingå i beskattningsunderlaget vid importen till Danmark. Detta medför att den som förvärvar tjänsten inte ska redovisa mervärdesskatt på den förvärvade tjänsten. Köparen ska kunna visa att undantaget är tillämligt exempelvis med en kopia på den internationella frakthandlingen.