Vilken rättsakt ska Skatteverket åberopa vid begäran om informationsutbyte?

1 Sammanfattning

Detta ställningstagande gäller endast informationsutbyte på begäran. Automatiskt informationsutbyte respektive spontant informationsutbyte behandlas inte.

Notera också att ställningstagandet bara gäller när informationsutbytet uteslutande regleras i någon eller några av följande rättsakter:

• EU:s handräckningsdirektiv
• Europaråds- och OECD-konventionen
• Det nordiska handräckningsavtalet
• Ett svenskt skatteavtal
• Ett svenskt informationsutbytesavtal

Om någon ytterligare rättsakt är tillämplig gäller inte ställningstagandet.

När Skatteverket begär information från en annan stat är det viktigt att det står klart vad för typ av information man önskar få samt vad den ska användas till. Därefter bedöms vilka rättsakter som är tillämpliga. I det fall flera rättsakter kan åberopas som stöd för det önskade informationsutbytet måste man klargöra om någon av rättsakterna har företräde framför en annan. Utgångspunkten är att rättsakterna kan åberopas oberoende av varandra, dvs. det finns inga bestämmelser om att en viss rättsakt måste tillämpas framför en annan. Det finns dock två undantag när denna valfrihet inte gäller.

• Om informationsutbyte ska ske med en annan EU-medlemsstat som är ansluten till 1988 års version av Europaråds- och OECD-konventionen får konventionen inte åberopas överhuvudtaget.
• Om informationsutbyte ska ske med en annan EU-medlemsstat som är ansluten till 2010 års version av Europaråds- och OECD-konventionen får konventionen bara åberopas om den begärda informationen inte kan utbytas med stöd av EU:s handräckningsdirektiv (2011/16/EU).

Trots att det, förutom de två undantagen ovan, saknas formella hinder för att åberopa vilken rättsakt som helst vid informationsutbyte är Skatteverkets uppfattning att myndigheten ska främja en enhetlig rättstillämpning och så långt som möjligt behandla lika fall lika. Av denna anledning anser Skatteverket att följande riktlinjer ska följas när information begärs från en annan stat.

1. Om information begärs från en annan nordisk stat som inte är medlem i EU bör nordiska handräckningsavtalet åberopas i första hand.
2. Om information begärs från en annan EU-medlemsstat bör EU:s handräckningsdirektiv åberopas i första hand.
3. Om information begärs från en stat utanför Norden som inte är medlem i EU bör Europaråds- och OECD-konventionen åberopas i första hand.

En förutsättning för att dessa riktlinjer kan följas är dels att den andra staten omfattas av den aktuella rättsakten, dels att den åberopade rättsakten ger stöd för det informationsutbyte som avses i det enskilda fallet.

Det kan uppstå en situation när den rekommenderade rättsakten enligt (a)-(c) ovan inte medger det önskade informationsutbytet. I det fallet kan rättsakten givetvis inte tillämpas. Skatteverkets uppfattning är då att den rättsakt ska väljas som anses mest lämplig i det enskilda fallet och som ger stöd för det avsedda informationsutbytet.

Avslutningsvis anser Skatteverket att endast en rättsakt ska åberopas när information begärs från en annan stat. Varje rättsakt är unik och beroende på vilken rättsakt som åberopas gäller olika regler för sekretess och för hur informationen i övrigt får användas.

2 Frågeställning

När det gäller frågan om informationsutbyte på begäran mellan Sverige och andra stater finns bestämmelser i flera olika rättsakter beroende på vilken stat det är frågan om. Mellan EU:s medlemsstater gäller rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning (EU:s handräckningsdirektiv). Sverige har vidare anslutit sig till två multilaterala överenskommelser om informationsutbyte; dels Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden (Europaråds- och OECD-konventionen), dels det nordiska avtalet om handräckning i skatteärenden (nordiska handräckningsavtalet). Förutom nyss nämnda rättsakter har Sverige i sina skatteavtal med olika stater avtalat om mer eller mindre långtgående bestämmelser om informationsutbyte. Sverige har även ingått ett stort antal informationsutbytesavtal.

De bestämmelser som finns om informationsutbyte på begäran i dessa rättsakter kan se lite olika ut. Beroende på vilken rättsakt som är tillämplig gäller bl.a. olika regler om sekretess och hur informationen i övrigt får användas. Vissa av rättsakterna innehåller bestämmelser om hur rättsakten förhåller sig till andra överenskommelser om informationsutbyte. I andra rättsakter saknas sådana bestämmelser.

Mot bakgrund av ovanstående har frågan uppkommit om Skatteverket endast ska åberopa en rättsakt vid en begäran om informationsutbyte eller om flera rättsakter kan åberopas samtidigt. Om svaret på frågan är att endast en rättsakt får åberopas uppstår frågan vilken rättsakt som ska åberopas när Skatteverket begär information från en annan stat.

Detta ställningstagande gäller endast informationsutbyte på begäran. Automatiskt informationsutbyte respektive spontant informationsutbyte behandlas således inte.

Notera också att ställningstagandet bara gäller när det avsedda informationsutbytet regleras uteslutande i EU:s handräckningsdirektiv, Europaråds- och OECD-konventionen, det nordiska handräckningsavtalet, ett svenskt skatteavtal och/eller ett svenskt informationsutbytesavtal. Om någon ytterligare rättsakt är tillämplig gäller inte ställningstagandet.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden

I lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden (LÖHS) regleras de yttre ramarna för hur informationsutbyte ska gå till, dels när en annan stat begär information från Sverige, dels när Sverige begär information från en annan stat. För att informationsutbyte ska kunna ske enligt denna lag måste det finnas en överenskommelse om informationsutbyte med den andra staten (4 och 14 §§). Till LÖHS finns även en förordning (1990:320) om ömsesidig handräckning i skatteärenden. Förordningen gäller vid handräckning enligt LÖHS.

3.2 Rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG

Den 15 februari 2011 antogs ett nytt EU-direktiv om informationsutbyte m.m. mellan EU:s medlemstater (EU:s handräckningsdirektiv). EU:s handräckningsdirektiv trädde ikraft den 11 mars 2011 men började inte tillämpas förrän den 1 januari 2013 då det tidigare direktivet 77/799/EEG från den 19 december 1977 upphävdes.

EU:s handräckningsdirektiv är bindande för EU:s medlemsstater vad gäller det resultat som ska uppnås. För Sveriges del har direktivet införlivats genom en särskild lag (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning (LASEU). Vid tillämpningen av denna lag finns även förordningen (2012:848) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning. Det gamla EU-direktivet (77/799/EEG) var införlivat i svensk intern rätt genom 21 § LÖHS.

I punkten 21 i direktivets inledning anges att direktivets bestämmelser är s.k. minimiregler och att medlemsstaterna är fria att avtala om mer långtgående regler om informationsutbyte. Medlemsstaterna har däremot inte rätt att avtala om regler som är mindre omfattande än vad direktivet föreskriver. Som anges i artikel 1 punkt 3 i direktivet ska medlemsstaternas fullgörande av eventuella skyldigheter när det gäller mer omfattande administrativt samarbete som följer av andra rättsliga instrument inklusive bilaterala och multilaterala avtal inte påverkas av direktivets bestämmelser. Detta framgår även av förarbetena till LASEU. Där anges vidare att det faktum att direktivet inte inskränker Sveriges åtaganden enligt andra internationella överenskommelser är självklart och behöver inte regleras i svensk rätt (prop. 2012/13:4, s. 27).

3.3 Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden m.m.

Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden m.m. (Europaråds- och OECD-konventionen) öppnades för undertecknande den 25 januari 1988. Sverige undertecknade konventionen den 20 april 1989 och den trädde för svensk del i kraft den 1 april 1995.

Konventionen är införlivad i svensk intern rätt genom lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden. Hela konventionens text är intagen som bilaga till lagen. Till denna lag finns även en tillämpningsförordning.

Europaråds- och OECD-konventionen gäller för Europarådets och OECD:s medlemsländer och innehåller bl.a. regler om informationsutbyte för beskattningsändamål, delgivning av handlingar, indrivning av skatter och allmänna avgifter samt vidtagande av säkringsåtgärder för framtida indrivning.

Den 27 maj 2010 öppnades ett ändringsprotokoll för undertecknande som bl.a. Sverige skrev på samma dag. I och med detta ändringsprotokoll uppdaterades Europaråds- och OECD-konventionen i vissa avseenden. Till följd av detta ändrades också bilagan till lagen så att den överensstämde med konventionens lydelse enligt ändringsprotokollet (prop. 2010/11:84).

I artikel 27 punkten 1 i konventionen behandlas det inbördes förhållandet mellan denna konvention och andra internationella överenskommelser. I punkten 1 (som har identisk lydelse i 1988 års och 2010 års versioner av konventionen), anges att möjligheterna att utbyta information enligt denna konvention inte begränsar, eller ska begränsas av, de möjligheter som finns eller kommer att finnas enligt andra existerande eller framtida internationella överenskommelser m.m.

I punkten 2 till artikel 27 finns en specifik bestämmelse om konventionens rättsverkningar för EU:s medlemsstater. Denna punkt fick en ändrad lydelse i och med 2010 års ändringsprotokoll. I 1988 års version framgick att denna konvention inte överhuvudtaget fick åberopas för informationsutbyte mellan två EU-medlemsstater. Detta reviderades i och med 2010 års uppdatering genom att EU:s medlemsstater nu skulle få åberopa konventionen under förutsättning att det informationsutbyte som erbjöds enligt konventionen inte kunde ske enligt EU:s handräckningsdirektiv. I prop. 2010/11:84 s. 72 framgår följande angående denna ändring.

I artikel VII föreskrivs en ändring i punkt 2 i artikel 27 i konventionen. I sin nuvarande lydelse innebär denna punkt att EU:s medlemsstater i sina inbördes relationer är förhindrade att använda sig av konventionen. De ska istället tillämpa EU-rätten. Denna s.k. ’disconnection clause’ har kritiserats av ett antal anslutna stater och ändras nu på det sättet att EU:s medlemsstater ges möjlighet att använda sig av konventionen vid informationsutbyte sinsemellan, i den mån dess bestämmelser möjliggör ett längre gående samarbete än de möjligheter som ges enligt EU:s tillämpliga bestämmelser.

Av OECD:s kommentar till 2010 års lydelse av konventionen framgår att eftersom syftet med konventionen är att stödja internationellt samarbete i skatteärenden är det värt att säkerställa att när två eller flera stater omfattas av både konventionen och andra rättsakter kan staterna använda de mest effektiva bestämmelserna i det specifika fallet (Commentary on the provision of the Convention, Chapter VI, p. 101, para. 266).

Av kommentaren framgår också att mer restriktiva villkor för informationsutbyte enligt andra, befintliga eller framtida, rättsakter inte ska gälla. Mindre restriktiva rättsakter däremot, som medger ett närmare och mer specifikt samarbete, får användas istället för bestämmelserna i denna konvention. Vidare anges att när en stat omfattas av både konventionen och en annan rättsakt så är det i praktiken den behöriga myndigheten i den begärande staten som bedömer vilken rättsakt som är det mest effektiva. Staterna är alltså fria att åberopa den rättsakt de finner mest passande i en specifik situation. Staterna kan däremot inte åberopa fler än en rättsakt i ett enskilt fall (Commentary on the provision of the Convention, Chapter VI, p. 101-102, para. 267).

I förhållande till stater som har tillträtt konventionen men ännu inte skrivit under ändringsprotokollet från den 27 maj 2010 ska äldre bestämmelser fortfarande gälla (prop. 2010/11:84, s. 1).

3.4 Det nordiska handräckningsavtalet

Det nordiska skatteavtalet (SFS 1996:1512) innehåller ingen artikel om informationsutbyte. Istället har de nordiska länderna (Sverige, Norge, Danmark, Finland, Island, Färöarna och Grönland) slutit ett multilateralt handräckningsavtal (nordiska handräckningsavtalet).

Det nordiska handräckningsavtalet har införlivats i svensk intern rätt genom lagen (1990:226) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna. Det finns även en förordning (1997:1157) utfärdad som ska gälla vid tillämpningen av denna lag. Detta handräckningsavtal omfattar inte bara informationsutbyte utan även indrivning av skatt, delgivning av handlingar, överföring av skatt m.m.

Det nordiska handräckningsavtalet innehåller inga hänvisningar till andra rättsakter eller bestämmelser om förhållandet till dessa.

3.5 Sveriges skatteavtal och informationsutbytesavtal (TIEA´s)

Sverige har ingått ett stort antal såväl fullständiga skatteavtal som informationsutbytesavtal (Taxation Information Exchange Agreements, TIEA’s) med andra stater. Samtliga skatteavtal förutom det nordiska skatteavtalet innehåller bestämmelser om informationsutbyte (se under 3.4 ovan).

Informationsutbytesavtalen är bilaterala och innebär i korthet att skatteförvaltningarna i de båda staterna kan bistå varandra i skatteärenden genom att utbyta upplysningar med varandra samt delta i skatteutredningar i den andra staten. Skatteavtalen och informationsutbytesavtalen innehåller normalt inte några bestämmelser om förhållandet till andra rättsakter. Däremot finns en sådan bestämmelse såväl i kommentaren till artikel 26 i OECD:s modellavtal för skatteavtal som i artikel 12 i OECD:s modell för informationsutbytesavtal.

3.5.1 OECD:s modell för skatteavtal

Sveriges skatteavtal är så gott som uteslutande baserade på OECD:s modell för skatteavtal så som den presenteras i OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (senaste utgåvan är från år 2014).

Av punkt 5.3 i kommentaren till artikel 26 framgår att artikeln inte begränsar, eller ska begränsas av, möjligheterna till informationsutbyte enligt internationella avtal eller andra arrangemang mellan de avtalsslutande staterna när det gäller samarbete i skatteärenden.

3.5.2 OECD:s modell för informationsutbytesavtal

Det finns även en modell för informationsutbytesavtalen (Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters, OECD, 2002).

I artikel 12 i OECD:s modell för informationsutbytesavtal står att de möjligheter till utbyte som denna överenskommelse medför inte ska begränsa, eller begränsas av, andra möjligheter till informationsutbyte som kan finnas enligt andra överenskommelser eller arrangemang mellan de avtalsslutande staterna i detta avseende. I punkt 102 i kommentaren till artikel 12 anges att denna artikel syftar till att försäkra att den tillämpande staten har möjlighet att använda det rättsliga instrument som uppfattas vara det mest passande för att kunna få den önskade informationen. Vidare anges att det inte är nödvändigt att ha med en bestämmelse som denna i det bilaterala avtalet.

4 Bedömning

Frågan har uppkommit om Skatteverket endast ska åberopa en rättsakt vid en begäran om informationsutbyte eller om flera rättsakter kan åberopas samtidigt. Om svaret på frågan är att endast en rättsakt får åberopas uppkommer frågan vilken rättsakt som ska åberopas när Skatteverket begär information från en annan stat. Den första av dessa två frågor behandlas nedan vid 4.1 och den andra frågan vid 4.2.

Som framgår av avsnitt 2 gäller detta ställningstagande endast informationsutbyte på begäran. Automatiskt informationsutbyte respektive spontant informationsutbyte behandlas inte här.

Vidare behandlar detta ställningstagande bara informationsutbyte som regleras uteslutande av EU:s handräckningsdirektiv, Europaråds- och OECD-konventionen, det nordiska handräckningsavtalet, ett svenskt skatteavtal och/eller ett svenskt informationsutbytesavtal. Om någon ytterligare rättsakt är tillämplig gäller inte ställningstagandet.

4.1 Ska Skatteverket åberopa endast en rättsakt när vi begär information från en annan stat eller kan vi åberopa flera rättsakter som grund för en begäran?

Varje rättsakt är unik och beroende på vilken rättsakt som åberopas gäller olika regler för hur informationen får användas och vilka sekretessbestämmelser som ska gälla. Av denna anledning anser Skatteverket att endast en rättsakt ska åberopas som stöd för en begäran om informationsutbyte.

4. 2 Vilken rättsakt ska åberopas i det enskilda fallet?

4.2.1 Vad för typ av information ska begäras och vad ska den användas till?

För att kunna bedöma vilken rättsakt som ska väljas måste man först och främst ha klart för sig vad det är för typ av information som man önskar få från den andra staten samt vad informationen ska användas till.

4.2.2 Vilka rättsakter är tillämpliga i den aktuella situationen?

När det står klart vilken information man ska begära får man bedöma vilka rättsakter som är tillämpliga i den aktuella situationen. För att en rättsakt ska vara tillämplig krävs att båda staterna omfattas av rättsakten och att rättsakten medger det informationsutbyte som önskas i det specifika fallet. I vissa fall kan tre olika rättsakter vara tillämpliga i en och samma situation och det blir då viktigt att bedöma om någon av dessa har företräde och därför ska tillämpas framför de andra. En del rättsakter innehåller bestämmelser om förhållandet till andra regler om informationsutbyte medan vissa rättsakter helt saknar sådana bestämmelser.

4.2.3 Vilken rättsakt ska åberopas om flera rättsakter är tillämpliga?

Det nordiska handräckningsavtalet innehåller inga bestämmelser om hur detta avtal förhåller sig till andra överenskommelser om informationsutbyte. Sådana bestämmelser finns däremot i såväl EU:s handräckningsdirektiv som i Europaråds- och OECD-konventionen. Även OECD:s modell för informationsutbytesavtal innehåller en skrivning om förhållandet till andra bestämmelser om informationsutbyte. Vidare finns i kommentaren till informationsutbytesartikeln i OECD:s modell för skatteavtal en formulering om relationen till andra bestämmelser om informationsutbyte. Frågan är då vad dessa bestämmelser innebär.

EU:s handräckningsdirektiv

I avsnitt 3.2 ovan redogörs för vad som står i punkten 21 i direktivets inledning. Där anges att direktivets regler är minimiregler och att staterna därför inte är förhindrade att inleda mer omfattande samarbete i detta avseende med andra stater.

Enligt Skatteverket innebär denna skrivning i direktivet att Skatteverket inte får tillämpa en rättsakt som skulle innebära att de möjligheter till informationsutbyte som erbjuds enligt direktivet inskränks. Detta bör också innebära att Skatteverket inte får vägra att lämna ut information som begärs, och kan lämnas, med stöd av direktivet med hänvisning t.ex. till att motsvarande information inte kan lämnas med stöd av aktuellt skatteavtal. Detta bör gälla oavsett om överenskommelsen kommit till före eller efter direktivet. Däremot anser Skatteverket inte att detta hindrar informationsutbyte enligt en annan rättsakt om denna andra rättsakt medger det önskade informationsutbytet, oavsett om direktivet skulle medge ett mer långtgående informationsutbyte i det enskilda fallet.

Europaråds- och OECD-konventionen

I avsnitt 3.3 ovan beskrivs innehållet i artikel 27 i Europaråds- och OECD-konventionen. I denna artikel behandlas förhållandet mellan konventionen och andra internationella överenskommelser.

I punkten 1 i artikel 27, som har lika lydelse i såväl 1988 års som 2010 års konventionstexter, framgår att Europaråds- och OECD-konventionen inte begränsar, eller ska begränsas av, de möjligheter till informationsutbyte som finns eller kommer att finnas enligt andra existerande eller framtida internationella överenskommelser. Enligt Skatteverket innebär detta att i det fall mer omfattande informationsutbyte kan ske enligt exempelvis ett skatteavtal så hindrar inte konventionen att skatteavtalet tillämpas. Och på motsvarande sätt ska konventionen kunna tillämpas framför en annan rättsakt om konventionen medger större möjligheter till informationsutbyte i det enskilda fallet.

I punkten 2 till artikel 27 finns en specifik bestämmelse om Europaråds- och OECD-konventionens rättsverkningar för EU:s medlemsstater. I 1988 års version framgick att denna konvention inte fick åberopas överhuvudtaget för informationsutbyte mellan två medlemsstater i EU. Denna punkt reviderades i och med ändringsprotokollet från 2010 på så vis att EU:s medlemsstater fick tillämpa konventionen i det fall konventionen medgav ett mer omfattande informationsutbyte än EU:s rättsakter (dvs. EU:s handräckningsdirektiv). Enligt Skatteverket innebär detta att EU-medlemsstater som är anslutna till 2010 års version av Europaråds- och OECD-konventionen bara får tillämpa konventionen om det önskade informationsutbytet inte kan tillgodoses enligt EU:s handräckningsdirektiv. Eftersom 2010 års version av Europaråds- och OECD-konventionen bara får tillämpas av stater som undertecknat 2010 års ändringsprotokoll, och eftersom konventionen överhuvudtaget inte får åberopas i förhållande till EU-medlemsstat som fortfarande är bunden av 1988 års version, är det av stor vikt att klargöra vilken version av konventionen som är tillämplig.

OECD:s modell för informationsutbytesavtal

Precis som EU:s handräckningsdirektiv och Europaråds- och OECD-konventionen så innehåller OECD:s modell för informationsutbytesavtal en skrivning om förhållandet till andra rättsakter. Innebörden är att informationsutbytesavtalen varken ska begränsa, eller begränsas av, andra möjligheter till informationsutbyte som kan ske enligt andra överenskommelser mellan de aktuella staterna. Enligt Skatteverket innebär detta att skatteavtalet inte hindrar att en annan, mer omfattande bestämmelse om informationsutbyte, åberopas i en begäran om informationsutbyte. Det innebär också att informationsutbyte som är möjligt enligt skatteavtalet inte kan vägras med hänvisning till att sådant utbyte inte är möjligt med stöd av någon annan rättsakt.

Kommentaren till informationsutbytesartikeln i OECD:s modell för skatteavtal

Som framgår av avsnitt 3.5 ovan så innehåller även kommentaren till artikel 26 i OECD:s modellavtal en formulering enligt vilken skatteavtalet inte ska begränsa, eller begränsas av, möjligheter till informationsutbyte som finns enligt andra avtal m.m. För svenskt vidkommande innebär detta enligt Skatteverkets uppfattning att skatteavtalet inte ska hindra att Sverige tillämpar andra, mer omfattande bestämmelser för informationsutbyte. Detta innebär också att informationsutbyte som är möjligt enligt skatteavtalet inte kan vägras med hänvisning till någon annan rättsakt där motsvarande utbytesmöjligheter saknas.

4.2.4 Slutsatser angående rättsakternas inbördes förhållande

Mot bakgrund av redogörelsen ovan kan följande slutsatser dras när det gäller rättsakternas inbördes förhållande ur ett svenskt perspektiv:

• Om informationsutbyte ska ske med en annan EU-medlemsstat som är ansluten till 1988 års version av Europaråds- och OECD-konventionen får konventionen inte åberopas överhuvudtaget.
• Om informationsutbyte ska ske med en annan EU-medlemsstat som, liksom Sverige, är ansluten till 2010 års lydelse av Europaråds- och OECD-konventionen får konventionen bara åberopas om den önskade informationen inte kan utbytas med stöd av EU:s handräckningsdirektiv.
• Informationsutbyte med annan stat än EU-medlemsstat som är möjligt enligt 1988 års eller 2010 års version av Europaråds- och OECD-konventionen får aldrig vägras på grund av att samma utbyte inte är möjligt enligt någon annan rättsakt.
• Informationsutbyte som är möjligt enligt ett skatteavtal eller informationsutbytesavtal får aldrig vägras på grund av att samma utbyte inte är möjligt enligt någon annan rättsakt.
• Informationsutbyte som är möjligt enligt EU:s handräckningsdirektiv får aldrig vägras med hänvisning till att sådant utbyte inte är möjligt enligt någon annan rättsakt.

4.2.5 Skatteverkets rekommendationer vid val av rättsakt

Förutom artikel 27 p. 2 angående EU:s medlemsstater i såväl 1988 års som 2010 års version av Europaråds- och OECD-konventionen saknas det bestämmelser i rättsakterna som stadgar att en viss rättsakt måste tillämpas framför en annan. Så länge det önskade informationsutbytet kan ske enligt en viss rättsakt finns det således inga formella hinder för att tillämpa valfri rättsakt (med undantag för artikel 27 p. 2 i Europaråds- och OECD-konventionen). Det skulle därför kunna vara helt valfritt för den som ska begära information att välja vilken rättsakt som helst till stöd för sin begäran.

Trots att det egentligen inte finns några formella hinder för att åberopa vilken rättsakt som helst är det Skatteverkets uppfattning att myndigheten ska främja en enhetlig rättstillämpning och så långt det är möjligt behandla lika fall lika. Av denna anledning anser Skatteverket att följande riktlinjer ska iakttas när information begärs från en annan stat.

1. Om information begärs från en annan nordisk stat som inte är medlem i EU bör det nordiska handräckningsavtalet åberopas om det medger tillräckligt omfattande informationsutbyte i det enskilda fallet.
2. Om information begärs från en annan EU-medlemsstat bör EU:s handräckningsdirektiv åberopas om det medger tillräckligt omfattande informationsutbyte i det enskilda fallet.
3. Om information begärs från en stat utanför Norden som inte är medlem i EU bör Europaråds- och OECD-konventionen åberopas om den medger tillräckligt omfattande informationsutbyte i det enskilda fallet.

En förutsättning för att dessa riktlinjer ska kunna följas är givetvis att den andra staten omfattas av den aktuella rättsakten samt att den åberopade rättsakten ger stöd för det informationsutbyte som avses i det enskilda fallet.

I vissa fall kanske den önskade informationen inte får användas för det avsedda ändamålet enligt den rättsakt som rekommenderas enligt (a)-(c) ovan. Det kan också vara så att den information som önskas inte kan lämnas med stöd av den rekommenderade rättsakten. I en sådan situation är det Skatteverkets uppfattning att den rättsakt ska väljas som anses mest lämplig i det enskilda fallet och som ger stöd för det önskade informationsutbytet.

4.2.6 Tre exempel på vilken rättsakt som bör tillämpas enligt Skatteverket

Exempel 1: Informationsutbyte med annat nordiskt EU-land som är anslutet till 2010 års version av Europaråds- och OECD-konventionen

Sverige ska begära information från staten X som både är en nordisk stat och medlemstat i EU. X är även ansluten till 2010 års version av Europaråds- och OECD-konventionen.

De rättsakter som är tillämpliga i detta fall är följande:

• Nordiska handräckningsavtalet
• EU:s handräckningsdirektiv
• 2010 års version av Europaråds- och OECD-konventionen

Det nordiska handräckningsavtalet saknar bestämmelser om förhållandet till andra rättsakter. Enligt EU-direktivet får ingen rättsakt åberopas som skulle medföra att informationsutbyte som är möjligt enligt direktivet vägras. Det finns dock inget i sig som hindrar att en annan rättsakt än direktivet åberopas. I 2010 års version av konventionen anges, för EU-medlemsstater, att konventionen bara får åberopas om den medger informationsutbyte som inte är möjligt enligt direktivet. Inte heller enligt konventionens bestämmelser får en rättsakt åberopas som skulle medföra att de möjligheter till informationsutbyte som finns enligt konventionen vägras.

I detta fall kan alltså såväl det nordiska handräckningsavtalet som EU:s handräckningsdirektiv tillämpas. Endast om det önskade informationsutbytet inte kan ske enligt direktivet är Europaråds- och OECD-konventionen tillämplig mellan två EU-medlemsstater. Skatteverket anser i detta fall att EU:s handräckningsdirektiv ska tillämpas i första hand om den önskade informationen kan begäras enligt direktivet och användas för det avsedda ändamålet.

Exempel 2: Informationsutbyte med skatteavtalsstat som är medlem i EU och är ansluten till 1988 års version av Europaråds- och OECD-konventionen

Sverige ska begära information från staten Y som är en medlemstat i EU som Sverige har slutit ett skatteavtal med. Y är dessutom ansluten till 1988 års version av Europaråds- och OECD-konventionen.

De rättsakter som är tillämpliga i detta fall är följande:

• Skatteavtalet
• EU:s handräckningsdirektiv
• 1988 års version av Europaråds- och OECD-konventionen

Skatteavtalen saknar bestämmelser om förhållandet till andra rättsakter. Däremot stadgar såväl kommentaren till informationsutbytesartikeln i OECD:s modell för skatteavtal, EU:s handräckningsdirektiv som Europaråds- och OECD-konventionen att dessa bestämmelser inte får begränsa, eller begränsas av, andra bestämmelser om informationsutbyte. Detta innebär enligt Skatteverket att informationsutbyte som är möjligt enligt någon av dessa rättsakter inte kan vägras med hänvisning till någon annan rättsakt. I detta fall får Europaråds- och OECD-konventionen emellertid inte tillämpas eftersom det i 1988 års version anges att konventionen inte är får åberopas mellan EU:s medlemsstater.

Tillämpliga rättsakter i detta fall är då skatteavtalet och EU:s handräckningsdirektiv. Enligt Skatteverket bör direktivet tillämpas i första hand om den önskade informationen kan begäras enligt direktivet och användas för det avsedda ändamålet.

Exempel 3: Informationsutbyte med skatteavtalsstat utanför Norden och EU som är anslutet till 1988 års version av Europaråds- och OECD-konventionen

Sverige ska begära information från staten Z som är anslutet till 1988 års version av Europaråds- och OECD-konventionen. Sverige och Z har även ingått ett skatteavtal.

De rättsakter som är tillämpliga i detta fall är följande:

• 1988 års version av Europaråds- och OECD-konventionen
• Skatteavtalet

I detta fall är 1988 års version av konventionen tillämplig eftersom den versionen ska åberopas gentemot stater som ännu inte undertecknat 2010 års ändringsprotokoll. Eftersom Z inte är en EU-medlemsstat aktualiseras inte bestämmelserna om konventionens förhållande till EU:s handräckningsdirektiv. Däremot får informationsutbyte som är möjligt enligt någon av dessa rättsakter inte vägras med hänvisning till den andra rättsakten.

Enligt Skatteverket bör Europaråds- och OECD-konventionen i detta fall tillämpas i första hand om den önskade informationen kan begäras enligt konventionen och användas för det avsedda ändamålet. I detta fall vill Skatteverket emellertid använda informationen för ett ändamål som konventionen inte omfattar. Informationsutbyte kan därför inte ske enligt konventionen utan får ske med stöd av skatteavtalet under förutsättning att sådant utbyte är möjligt enligt avtalet. I annat fall kan informationsutbyte inte ske.