Andelar i en utländsk juridisk person i en stat som helt saknar inkomstskatt för juridiska personer kan inte vara näringsbetingade

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att en utländsk juridisk person som är hemmahörande i en stat som, i likhet med Caymanöarna, helt saknar inkomstskatt för juridiska personer inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar.

Ett utländskt rättssubjekt måste såväl civilrättsligt som skatterättsligt motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening för att omfattas av reglerna om näringsbetingade andelar i 24 kap. IL. En utländsk juridisk person som är hemmahörande i en stat som helt saknar inkomstskatt för juridiska personer kan aldrig vara ett inkomstskattesubjekt och därmed inte heller skatterättsligt motsvara ett svenskt aktiebolag.

2 Frågeställning

Enligt bestämmelserna om näringsbetingade andelar kan utdelning från ett utländskt företag under vissa förutsättningar vara skattefri för det mottagande företaget. En förutsättning är dock att det utländska företaget motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening enligt 24 kap. 13 § och 2 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Frågan är om en utländsk juridisk person som är hemmahörande i en stat som, liksom Caymanöarna, helt saknar inkomstskatt för juridiska personer kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag enligt bestämmelserna om näringsbetingade andelar.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

I 24 kap. IL finns bestämmelser om att utdelning i vissa fall kan vara skattefri under förutsättning att andelarna i det utdelande bolaget är näringsbetingade. Motsvarande regler för skattefrihet på kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar finns i 25 a kap. IL.

Enligt 24 kap. 13 § IL är en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening näringsbetingad om den uppfyller kraven i 24 kap. 14 § IL och ägs av en juridisk person (ägarföretaget) som är

1. ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag,
2. en svensk stiftelse eller svensk ideell förening och som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap.,
3. en svensk sparbank,
4. ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, eller
5. ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som motsvarar något sådant svenskt företag som anges i 1-4.

De termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § IL).

3.2 Förarbeten

När det gäller frågan vilka utländska företag som kan tänkas motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening har lagstiftaren uttalat att det ligger i sakens natur att de svenska associationsformerna aktiebolag och ekonomisk förening inte alltid har en identisk motsvarighet i utländska stater. Det krävs därför inte att det föreligger absolut identitet utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att det utländska företaget kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 22 samt prop. 2002/03:96, s. 105).

Ett krav när det gäller den civilrättsliga jämförelsen är att det utländska företaget ska ha rättskapacitet. Associationen måste således kunna förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kunna föra talan inför domstolar m.m. Denna prövning görs utifrån de associationsrättsliga bestämmelserna i det utländska företagets hemland.

När det gäller den skatterättsliga bedömningen krävdes tidigare att den utländska juridiska personen skulle vara jämförligt beskattad med ett svenskt aktiebolag. Kravet på jämförlig beskattning i 24 kap. 15 § IL infördes i avvaktan på att de nya CFC-reglerna skulle träda i kraft. I och med införandet av effektivare CFC-regler från och med år 2004 slopades kravet på jämförlig beskattning (prop. 2003/04:10, s. 124). När det gäller den skatterättsliga jämförelsen anges endast, utöver förekomsten av effektiva CFC-regler, att det inte får vara fråga om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (prop. 2002/03:96, s. 104-106 samt s. 110-112 om övervägandena avseende andelar i svenska handelsbolag).

I förarbetena till reglerna om näringsbetingade andelar framgår att ett av de främsta syftena med dessa regler är att motverka oönskad kedjebeskattning i bolagssektorn (prop. 2002/03:96 s. 1).

3.3 Rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2009 ref. 100 prövat om den ryska associationsformen obshchestvo s ogranichennoj otvetstvennost´ju (OOO) motsvarade ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i 24 kap. IL.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde först en civilrättslig jämförelse mellan ett ryskt OOO och ett svenskt aktiebolag. Vid denna jämförelse framhöll domstolen att delägarna i ett ryskt OOO inte var personligen ansvariga för bolagets skulder. Även i övrigt ansågs ett ryskt OOO ha stora civilrättsliga likheter med ett svenskt aktiebolag. Vissa skillnader påtalades dock. Bl.a. äger delägarna i ett ryskt OOO inte aktier utan procentuella andelar i bolaget. Dessutom kan en delägare uteslutas. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att dessa skillnader fick anses sakna betydelse i sammanhanget. Vidare framhölls att en delägare kan träda in i ett ryskt OOO genom att tillskjuta kapital samt att en delägare vid ett utträde ur bolaget har rätt att få ut sin andel av bolagets nettotillgångsmassa. Enligt domstolen finns liknande möjligheter i ett svenskt aktiebolag genom riktade nyemissioner och inlösen av aktier. Sammantaget kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att ett ryskt OOO, vid en civilrättslig jämförelse, skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag.

Efter den civilrättsliga jämförelsen gjorde Högsta förvaltningsdomstolen en skatterättslig jämförelse mellan ett OOO och ett svenskt aktiebolag. Domstolen anförde att eftersom syftet med reglerna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled krävs vidare att ett ryskt OOO är ett eget inkomstskattesubjekt i Ryssland. Då detta krav var uppfyllt fann Högsta förvaltningsdomstolen att ett ryskt OOO skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.

I ett förhandsbesked från den 24 februari 2009 blev slutsatsen att andelar i ett private company limited by shares i Gibraltar (dnr 49-08/D) skulle anses näringsbetingade. Bolaget omfattades i princip av inkomstskattelagstiftningen i Gibraltar men var undantaget från inkomstskatt med stöd av beslut enligt särskild lagstiftning. Bolaget ansågs civilrättsligt motsvara ett svenskt aktiebolag. Nämnden uttalade att när det gällde den skattemässiga jämförelsen så kan den slutsatsen dras av förarbetena att det utländska företaget ska ha en sådan anknytning till landet ifråga att det är en juridisk person som, enligt terminologin i IL, är obegränsat skattskyldig där. Skatterättsnämnden ställer sig sedan frågan om det innebär att det krävs att företaget också är skattskyldigt där för alla sina inkomster eller att skattenivån är av viss storlek. Enligt nämnden får det av sambandet mellan skattefriheten för näringsbetingade andelar och CFC-reglernas förekomst anses följa att kravet på skattskyldighet kan uppfyllas även om företaget har lågbeskattade inkomster. Även situationer där inkomsterna till följd av undantag i intern rätt inte är föremål för någon faktisk beskattning vid den aktuella tidpunkten omfattas enligt nämnden av reglerna. Att bolaget i Gibraltar var undantaget från beskattning var alltså inget hinder.

Med en i princip identisk motivering kom Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked från den 7 april 2009 (dnr 2-09/D) fram till att även ett Naamloze Vennootschappen i Nederländska Antillerna skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag enligt 24 kap. 13 och 14 §§ jämte 2 kap. 2 § IL. Trots att bolaget i det aktuella ärendet endast var föremål för en beskattning om några få procent ansågs samtliga förutsättningar vara uppfyllda för att bolaget skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag.

4 Bedömning

För att en utländsk juridisk person ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag enligt reglerna om näringsbetingade andelar krävs att det föreligger en skatterättslig överensstämmelse mellan den utländska juridiska personen och ett svenskt aktiebolag.

Förarbetena ger endast begränsad vägledning för hur den skatterättsliga jämförelsen ska gå till. Departementschefen anför i princip bara att kravet på jämförlig beskattning slopats i och med införandet av de nya CFC-reglerna 2004 samt att det inte får vara fråga om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

Såväl Högsta förvaltningsdomstolen som Skatterättsnämnden har däremot gjort vissa uttalanden om vad som bör tillmätas betydelse vid den skattemässiga jämförelsen. När Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 2009 ref. 100 skulle pröva om den ryska associationsformen OOO motsvarade ett svenskt aktiebolag uttalade man att det utländska rättssubjektet måste vara ett inkomstskattesubjekt.

Skatterättsnämnden har också i flera andra mål uttalat, vad gäller den skatterättsliga jämförelsen, att det utländska företaget ska ha en sådan anknytning till landet ifråga att det är en juridisk person som är obegränsat skattskyldig i sitt hemland enligt den terminologi som används IL. Därefter anför Skatterättsnämnden att kravet på skattskyldighet även kan vara uppfyllt om företaget har lågbeskattade inkomster eller inkomster som till följd av undantag i intern rätt inte är föremål för någon faktisk beskattning vid den aktuella tidpunkten (se bl.a. 49-08/D och 2-09/D).

Av den rättspraxis som utvecklats på detta område framgår således att det utländska rättssubjektet måste vara ett eget inkomstskattesubjekt för att anses motsvara ett svenskt aktiebolag skatterättsligt. Undantag från faktisk beskattning behöver inte vara något hinder men bolaget ska initialt vara obegränsat skattskyldigt i sitt hemland, i den mening som avses i IL. En utländsk juridisk person i en stat som i likhet med Caymanöarna helt saknar inkomstskatt för juridiska personer kan aldrig bli föremål för någon beskattning och är således inget inkomstskattesubjekt.

Till detta ska läggas att syftet med reglerna om näringsbetingade andelar är att undvika bolagsbeskattning i flera led. I ett fall där ett bolag inte kan bli föremål för någon inkomstbeskattning finns det ingen dubbelbeskattning som kan undvikas. Det är därför inte troligt att reglerna om näringsbetingade andelar varit avsedda att även omfatta helt skattebefriade subjekt.

Mot bakgrund av ovanstående anser Skatteverket att en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat som, i likhet med Caymanöarna, helt saknar inkomstskatt för juridiska personer inte kan vara ett inkomstskattesubjekt och därför inte heller anses motsvara ett svenskt aktiebolag enligt reglerna om näringsbetingade andelar. Det saknar då betydelse om företagsformen motsvarar ett svenskt aktiebolag vid en civilrättslig jämförelse.