Uttagsbeskattning och anstånd vid hemvistbyte och efterföljande fusion med utländskt företag

1 Sammanfattning

Uttagsbeskattning ska ske om inkomster inte längre kan beskattas i Sverige därför att ett svenskt bolag får hemvist i annat land enligt skatteavtal. Anstånd med den slutliga skatten kan inte medges om det svenska bolaget har upplösts genom fusion med ett utländskt företag när anståndsfrågan prövas och inte heller flyttas över till det övertagande utländska företaget. Skulle fusionen inte ha hunnit genomföras när anståndsfrågan prövas kan anstånd medges men när bolaget upphör att existera på grund av fusionen är det sådana väsentligt ändrade förhållanden som medför att anståndet ska återkallas.

2 Frågeställning

Den 10 juni 2014 meddelade Skatterättsnämnden ett förhandsbesked (dnr 59-12/D) som gällde uttagsbeskattning när ett svenskt aktiebolag fick skatterättsligt hemvist i Tyskland och senare under samma beskattningsår upplöstes efter fusion med ett tyskt koncernbolag. Skatterättsnämnden ansåg att uttagsbeskattning skulle ske, att det inte fanns grund för anstånd och att detta inte var i strid med EU-rätten. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökningen den 22 juni 2015 (mål nr 3728-14). Anledningen var att det tyska företaget inte ansågs vara behörigt att träda in som sökande av förhandsbeskedet eftersom frågorna rörde uttagsbeskattning av det svenska, genom fusionen, upplösta bolaget.

Hur ska Skatteverket hantera ärenden som rör uttagsbeskattning och anstånd när ett svenskt bolag har fått skatterättslig hemvist i ett annat EES-land och senare upplöses genom att fusioneras upp i ett utländskt företag? Kan anstånd medges? Kan anståndet flyttas över till det utländska företaget? Vad händer om fusionen sker samma beskattningsår som bytet av hemvist jämfört med om fusionen sker ett senare beskattningsår?

3 Gällande rätt m.m.

Regler om uttagsbeskattning finns i 22 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Uttagsbeskattning ska bl.a. ske om inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal (22 kap. 5 § 4 IL).

Innebörden av uttagsbeskattning är att uttag av en tillgång eller tjänst ska behandlas som om den avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (22 kap. 7 § IL).

Under vissa omständigheter kan Skatteverket bevilja anstånd med slutlig skatt i samband med uttagsbeskattning (63 kap. 14 § första stycket skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL). Anstånd ska beviljas en obegränsat skattskyldig person om

uttagsbeskattning har skett bara på grund av bestämmelserna i 22 kap. 5 § 4 eller 5 IL,

det skatteavtal som avses i 22 kap. 5 § 4 eller 5 IL har ingåtts med en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES),

tillgången ingår i en näringsverksamhet inom EES, och

den näringsverksamhet som enligt 22 kap. 5 § 4 eller 5 IL ska beskattas i en annan stat inte har upphört.

Anståndstiden ska bestämmas till ett år efter den dag då skatten senast ska betalas. Om nytt anstånd ska beviljas ska anståndstiden bestämmas till ett år efter den dag då föregående anståndstid löper ut (63 kap. 14 § andra stycket SFL).

Om förhållandena har ändrats väsentligt sedan anstånd beviljats eller om det finns andra särskilda skäl får Skatteverket återkalla anståndet (63 kap. 22 § första stycket 1 SFL).

EU-domstolen har prövat medlemsstaters beskattning av orealiserade värdeökningar på tillgångar när ett bolag flyttar sitt säte till en annan medlemsstat än den medlemsstat där bolaget bildats, bl.a. i mål C-371/10 National Grid Indus. Av målet framgår att det är en otillåten inskränkning av EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet i artikel 49 att behandla bolag som flyttar den verkliga ledningen till en annan medlemsstat mindre fördelaktigt än bolag som flyttar sin verkliga ledning inom landet. Enligt domstolen kan dock inskränkningen motiveras av en medlemsstats rätt att beskatta det ekonomiska värde som uppkommer genom den orealiserade värdeökningen inom dess territorium, även om den ännu inte faktiskt har realiserats där. För att en sådan inskränkning ska kunna rättfärdigas krävs att den hindrande regeln inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det eftersträvade ändamålet. Enligt domstolen är en lagstiftning oproportionell om skatten på orealiserade värdeökningar på tillgångar i ett bolag tas ut vid själva tidpunkten för flytten. En mer proportionerlig metod vore att fastställa skatten vid tidpunkten för flytten men medge uppskov med betalning av skatten till dess tillgångarna realiseras.

4 Bedömning

Omständigheterna i Skatterättsnämndens förhandsbesked 2014-06-10 (dnr 59-12/D) var följande. Från och med ett visst räkenskapsår hade X AB sin verkliga ledning i Tyskland och fick skatterättsligt hemvist där enligt skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland. Senare samma räkenskapsår fusionerades X AB med det tyska koncernbolaget Z varvid X AB upplöstes och samtliga tillgångar och skulder samt rättigheter och skyldigheter överfördes till Z. X AB saknade fast driftställe i Sverige efter bytet av hemvist och Z fick inte heller fast driftställe i Sverige.

X AB frågade om uttagsbeskattning ska ske med anledning av bytet av skatterättsligt hemvist och om anstånd kan medges med betalning av skatten. Fråga uppkom också om det strider mot EU-rätten att uttagsbeskatta och inte medge anstånd.

Skatterättsnämnden ansåg att uttagsbeskattning ska ske och att en tillämpning av bestämmelserna om uttagsbeskattning inte strider mot EU-rätten. Efter bytet av hemvist kunde X AB:s inkomster inte längre beskattas i Sverige enligt skatteavtalet eftersom X AB saknade fast driftställe i Sverige. Därmed förelåg grund för uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 § 4 och 7 § IL. Den efterföljande fusionen ägde rum under samma år som bytet av hemvist. När X AB upplöstes genom fusionen upphörde bolaget att vara obegränsat skattskyldigt i Sverige. Därmed förelåg inte den grundläggande förutsättningen för anstånd med betalning av den slutliga skatten (63 kap. 14 och 22 §§ SFL).

Skatterättsnämnden redogjorde för EU-domstolens dom i mål C-370/10 National Grid Indus. Enligt Skatterättsnämndens mening fick den gränsöverskridande fusionen, varigenom X AB upplöstes och samtliga tillgångar och skulder övergick till Z, anses utgöra en sådan avyttring som medger att skatten tas ut. Med hänsyn till det ansåg nämnden att en uttagsbeskattning av X AB inte står i strid med etableringsfriheten i artikel 49 i EUF-fördraget.

Skatterättsnämnden var inte enig. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle fastställas men Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökningen på grund av att det övertagande företaget inte ansågs behörigt att träda in som sökande i förhandsbeskedet (mål nr 3728-14). Eftersom förhandsbeskedet har undanröjts kan det inte åberopas.

Skatteverkets uppfattning i ärendet har varit att hemvistbytet utlöser uttagsbeskattning, att anstånd inte kan medges eller flyttas över till det övertagande utländska företaget och att reglerna inte strider mot EU-rätten. Skatteverket delar således det synsätt som kom till uttryck i förhandsbeskedet.

Det är bara obegränsat skattskyldiga personer som kan beviljas anstånd med betalning av skatt i samband med uttagsbeskattning (63 kap. 14 § SFL). Ett sådant anstånd kan beviljas för slutlig skatt vilket innebär att ett beslut om slutlig skatt måste vara fattat innan anstånd kan medges. Skatteverket anser att innebörden av denna bestämmelse är att den skattskyldige ska vara obegränsat skattskyldig när anståndsbeslutet fattas. Det räcker således inte med att ha varit obegränsat skattskyldig vid en tidigare tidpunkt. Om uttagsbeskattningen och fusionen sker under samma beskattningsår är bolaget upplöst, och inte längre obegränsat skattskyldigt, när beslut fattas om slutlig skatt och anståndsfrågan prövas. Därmed kan bolaget inte beviljas anstånd. Eftersom det övertagande utländska företaget inte heller är obegränsat skattskyldigt saknas möjlighet att bevilja det företaget anstånd.

Skulle fusionen inte ha hunnit genomföras när anståndsfrågan prövas kan anstånd medges om kriterierna i 63 kap. 14 § första stycket SFL är uppfyllda. När bolaget upphör att existera på grund av fusionen anser Skatteverket att det är sådana väsentligt ändrade förhållanden som medför att anståndet ska återkallas (63 kap. 22 § SFL).

I likhet med Skatterättsnämnden anser Skatteverket att reglerna inte strider mot EU-rätten.