HFD, mål nr 960-18; internationell trafik i det nordiska skatteavtalet

Högsta förvaltningsdomstolen den 27 december 2018, mål nr 960-18

Sammanfattning

Allmänna ombudet ansökte om förhandsbesked för att få klarlagt om ett fartyg har utfört transport och därmed har gått i internationell trafik enligt det nordiska skatteavtalet (SFS 1996:1512) och om bedömningen ska göras resa för resa eller för hela beskattningsåret.

Högsta förvaltningsdomstolen anser att det av kommentaren till artikel 3 i OECD:s modellavtal kan utläsas att bedömningen av om det är fråga om sjöfart i internationell trafik ska göras resa för resa. Högsta förvaltningsdomstolen redogör för att fartyget under de aktuella resorna har transporterat gods åt annan i form av bl.a. ankare och ankarkätting. Transporterna har skett både ut till oljeplattformar och tillbaka till hamn. Högsta förvaltningsdomstolen anser mot denna bakgrund att fartyget, även om fartyget assisterat i viss utsträckning vid flytt av plattformar, under var och en av de aktuella resorna får anses ha gått i internationell trafik i den mening som avses i artikel 15 punkt 3 i det nordiska skatteavtalet. Sverige har därmed inte rätt att beskatta AA för hans inkomst under dessa resor.

Referat

AA är bosatt i Sverige och obegränsat skattskyldig här. Under 2014 var han anställd av ett danskt företag och arbetade under hela året på ett danskt s.k. AHTS-fartyg (Anchor Handling, Tug & Supply). Under vissa resor har fartyget befunnit sig i Storbritannien respektive Ryssland. Inkomst under dessa resor kan vara skattefri i Sverige om fartyget gått i internationell trafik enligt det nordiska skatteavtalet.

Enligt artikel 15 punkt 3 i det nordiska skatteavtalet får inkomst av arbete som utförs ombord på danskt, färöiskt, finskt, isländskt, norskt eller svenskt skepp i internationell trafik beskattas i den avtalsslutande stat vars nationalitet skeppet har. Med internationell trafik avses enligt artikel 3 punkt 1 h) transport med bl.a. skepp utom då skeppet används uteslutande mellan platser i en avtalsslutande stat.

Av artikel 31 punkt 3 i det nordiska skatteavtalet, jämförd med 6 § lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna, framgår att inkomst som omfattas av artikel 15 punkt 3 i avtalet endast beskattas i den stat vars nationalitet skeppet har.

Allmänna ombudet ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden för att bl.a. få klarlagt om fartyget hade utfört transport och därmed gått i internationell trafik enligt det nordiska skatteavtalet och om AAs inkomst från tjänstgöringen ombord därför skulle undantas från beskattning i Sverige. Allmänna ombudet ville även få klarlagt om skattskyldigheten skulle bedömas resa för resa eller sammantaget för hela beskattningsåret.

På de resor som omfattas av ansökan har fartyget för annans räkning lastat bl.a. ankare, ankarkättingar och annan ankarutrustning i avgångshamnen för transport till oljeplattformar, oljeplattformars ankarsystem har tagits upp samt transporterats till ny destination och fartyget har assisterat vid förflyttning av plattformar. Dessutom har gods transporterats från plattform tillbaka till hamn. På en av resorna medföljde även personal till plattformen.

Allmänna ombudet yrkade att AAs inkomst skulle tas upp till beskattning i Sverige eftersom fartyget vid aktuella resor inte hade gått i internationell trafik eftersom den huvudsakliga tjänst rederiet tillhandahållit var ankarhantering och att uppdraget därmed inte utgjorts av transport. Transportinslaget har varit ett underordnat inslag i den sammansatta tjänst som fartyget använts för under resorna. För att det ska utgöra godstransport förutsätts också att det är fråga om gods som inte ska användas för uppdraget under resan. Bedömningen bör göras resa för resa.

AA bestred bifall till överklagandet och anförde att begreppet ”internationell trafik” ska tolkas brett. Det krävs inte att det ska ha skett transport av gods eller passagerare för att ett fartyg ska anses ha gått i sådan trafik. Emellertid har fartyget på de aktuella resorna transporterat gods och i något fall även passagerare. Fartyget har således gått i internationell trafik under de fyra resorna och Sverige har därför inte rätt att beskatta hans inkomst under dessa resor. Bedömningen ska inte göras resa för resa utan att det ska ske en helhetsbedömning avseende samtliga resor under beskattningsåret.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i sin bedömning att det av skatteavtalet inte kan utläsas hur de avtalsslutande staterna avsett att avgränsningen av begreppet ”internationell trafik” ska göras eller om begreppet förutsätter att det är fråga om transport av gods eller personer. Av OECD:s kommentarer till modellavtalets artikel 3 och artikel 8 framgår dock bl.a. följande. Till sjöfart hänförs, förutom transport av personer och gods, bl.a. uthyrning av bemannat och utrustat fartyg (time charter) och vissa andra verksamheter som har samband med den direkta användningen av fartyget. Som sjöfart i internationell trafik enligt artikel 8 räknas inte fiske-, muddrings- och bogseringsverksamhet. I nu nämnda delar överensstämmer det nordiska skatteavtalet med modellavtalet. Av kommentaren till artikel 3 i modellavtalet kan utläsas att bedömningen av om det är fråga om sjöfart i internationell trafik ska göras resa för resa.

De aktuella resorna har ägt rum till eller från platser i Storbritannien respektive Ryssland och således inte uteslutande mellan platser i en avtalsslutande stat. Resorna är därmed inte sådana som uttryckligen undantagits från tillämpningen av artikel 3 punkt 1 h).

Under Högsta förvaltningsdomstolens bedömning framgår att fartyget under de aktuella resorna har transporterat gods åt annan i form av bl.a. ankare och ankarkätting. Transporterna har skett både ut till oljeplattformar och tillbaka till hamn. Vid en av resorna har det även varit fråga om begränsad persontransport. Mot denna bakgrund anser Högsta förvaltningsdomstolen att fartyget, även om fartyget assisterat i viss utsträckning vid flytt av plattformar, under var och en av de aktuella resorna får anses ha gått i internationell trafik i den mening som avses i artikel 15 punkt 3 i det nordiska skatteavtalet. Sverige har därmed inte rätt att beskatta AA för hans inkomst under dessa resor. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför fastställas.

Skatteverkets kommentar

Högsta förvaltningsdomstolen fastslår i domen att bedömningen av om det är fråga om internationell trafik ska göras resa för resa och att det ska förekomma transporter under resorna. Detta överensstämmer med Skatteverkets uppfattning.

Allmänna ombudet ansåg att fartyget vid aktuella resor inte gått i internationell trafik eftersom den huvudsakliga tjänst rederiet tillhandahållit var ankarhantering och tjänsten utgjordes därmed inte av transport. Allmänna ombudet menade att internationell trafik förutsätter att huvuduppdraget på resan är att fartyget ska vara ett transportfartyg och inte ett arbetsfartyg och för att det ska vara fråga om godstransport förutsätts också att det är fråga om gods som inte ska användas för uppdraget under resan.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det varit fråga transport och därmed om internationell trafik under de aktuella resorna, även om fartyget i viss utsträckning har assisterat vid flytt av plattformar. Skatteverket kan därför inte tillämpa synsättet att det avgörande för bedömningen är fartygets huvuduppdrag.