HFD 2018 ref. 61; fråga om tillämpning av undantaget från kapitalvinstbeskattning vid fusion mellan utländska alternativa investeringsfonder

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 30 oktober 2018 i mål 457-18.

Förhandsbesked om inkomstskatt.

Sammanfattning

Målet gäller en kontraktsrättslig alternativ investeringsfond i Luxemburg som motsvarar en svensk specialfond och som planeras att sammanläggas med en annan luxemburgsk alternativ investeringsfond som är associationsrättslig. Förfarandet ska ske enligt lagstiftningen i Luxemburg.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) konstaterade att bestämmelsen i 48 kap. 18 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, endast är tillämplig i fråga om fusioner av värdepappersfonder och specialfonder som genomförs enligt lagen om värdepappersfonder respektive lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder och att det övervägda förfarandet därför inte omfattas av bestämmelsen. Med hänsyn till att det inte är fråga om utländska värdepappersfonder ansåg HFD att inte heller den kompletterande bestämmelsen i samma lagrum är tillämplig.

HFD fann vidare att en beskattning av kapitalvinsten inte är oförenlig med EU-rätten, eftersom skillnaden i beskattning inte beror på om fonderna är svenska eller utländska utan på fondernas rättsliga form där den övertagande fonden är associationsrättslig och därmed en juridisk person.

Sammantaget skulle en sammanläggning av fonderna därför inte omfattas av undantagsbestämmelsen och den kapitalvinst som förfarandet kan ge upphov till ska därför tas upp till beskattning av andelsägaren.

Referat

Frågor i målet

Målet gäller en andelsägare i en alternativ investeringsfond etablerad i Luxemburg. Fonden är en kontraktsrättslig alternativ investeringsfond och motsvarar en svensk specialfond. Fonden planerades att sammanläggas med en annan luxemburgsk alternativ investeringsfond som är associationsrättslig och förfarandet avses ske enligt lagstiftningen i Luxemburg.

En fråga i målet är om undantaget från kapitalvinstbeskattning vid fusioner är tillämpligt när en utländsk fond som motsvarar en svensk specialfond fusioneras med en utländsk alternativ investeringsfond som är en juridisk person. Om undantaget inte är tillämpligt uppkommer dessutom frågan om det är förenligt med EU-rätten att en kapitalvinst ska tas upp av andelsägarna i den överlåtande fonden vid en sådan fusion.

Rättslig reglering

Av 4 kap. 1 § lagen (2004:46) om värdepappersfonder och 12 kap. 1 § lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder följer att värdepappersfonder och specialfonder inte är juridiska personer, utan är bildade på kontraktsrättslig grund.

Av 12 kap. 16 § lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder följer att specialfonder får läggas samman eller fusioneras. Vid fusion ska reglerna i bl.a. 8 kap. 1 § lagen om värdepappersfonder tillämpas vilket innebär att samtliga tillgångar och skulder i en fond överförs till en annan fond mot vederlag till andelsägarna i den eller de överlåtande fonderna (fusion).

Av 48 kap. 18 § första stycket IL framgår att fusioner av värdepappersfonder enligt 8 kap. 1 § lagen om värdepappersfonder eller specialfonder enligt 12 kap. 16 § lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder inte ska leda till att kapitalvinster tas upp hos andelsägarna. Enligt fjärde stycket omfattas utländska värdepappersfonder - när respektive fond hör hemma i en stat inom EES - om fusionen eller den gränsöverskridande fusionen har skett i enlighet med lagstiftningen i berörd stat.

HFD:s bedömning

HFD fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked som innebär att en sammanläggning medför att kapitalvinst ska tas upp till beskattning och att detta inte strider mot EU-rätten. HFD yttrade följande.

Bestämmelsen i 48 kap. 18 § första stycket IL är enligt sin ordalydelse tillämplig bara i fråga om fusioner av värdepappersfonder eller specialfonder som genomförs enligt lagen om värdepappersfonder respektive lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Det aktuella förfarandet genomförs inte enligt dessa regelverk och omfattas därför inte av bestämmelsen.

Den kompletterande bestämmelsen i fjärde stycket gäller bara utländska värdepappersfonder och är inte tillämplig. En sammanläggning av fonderna omfattas därför inte av bestämmelsen och en kapitalvinst som sammanläggningen kan ge upphov till ska därför tas upp till beskattning.

Beträffande frågan om en sådan beskattning är förenlig med EU-rätten framgår av EU-domstolens praxis att det föreligger diskriminering om skilda regler tillämpas på jämförbara situationer eller när samma regel tillämpas på olika situationer.

De svenska skattereglerna för fonder har ursprungligen tillkommit på grund av att fonderna inte var juridiska personer och när det gäller svenska fonder omfattar reglerna fortfarande endast fonder som inte är juridiska personer.

Den övertagande fonden är en alternativ investeringsfond bildad på associationsrättslig grund och är därmed en juridisk person. Alternativa investeringsfonder av det slaget har inte inordnats i den beskattningsordning som gäller för specialfonder och andelsägarna i sådana fonder.

Anledningen till att alternativa investeringsfonder bildade på associationsrättslig grund och dess andelsägare inte beskattas på samma sätt som specialfonder och dess andelsägare beror alltså inte på om fonderna är svenska eller utländska utan på fondernas rättsliga form. Med hänsyn härtill föreligger det enligt HFD inte någon jämförbar situation som medför att en beskattning på grund av den aktuella fondsammanläggningen skulle vara oförenlig med EU-rätten.

Skatteverkets kommentarer

Utgången i målet motsvarar Skatteverkets uppfattning.

HFD har tidigare slagit fast att en utländsk fond som är en juridisk person inte motsvarar en svensk specialfond när bestämmelserna om schablonintäkt i 42 kap. 43 och 44 §§ IL ska tillämpas (HFD 2016 ref. 22). Med anledning av den domen har Skatteverket gett sin syn på vad som är utländska motsvarigheter till svenska specialfonder i ställningstagandet den 20 mars 2017 om ”Utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder och specialfonder” (dnr 131 103422-17/111). Skatteverket anser att HFD:s bedömning i HFD 2016 ref. 22 inte bara är tillämplig på bestämmelserna i inkomstskattelagen om schablonintäkt för delägare, utan även på skattskyldighetsbestämmelser och bestämmelser om avyttring av andelar i inkomstskattelagen samt även på skattskyldighetsbestämmelserna i kupongskattelagen. Skatteverket anser inte att det strider mot EU-rätten. Ställningstagandet tar inte specifikt upp bestämmelsen i 48 kap. 18 § IL men synsättet i ställningstagandet överensstämmer med utgången i HFD:s dom i HFD 2018 ref. 61.