Den skattskyldige ska tillfrågas innan Skatteverket begär information från ett annat land

1 Sammanfattning

Skatteverket ska tillfråga den skattskyldige om information innan Skatteverket vänder sig till det andra landet för att begära ut informationen enligt reglerna om informationsutbyte på begäran. Detta gäller dock inte om en sådan fråga kan antas försvåra en utredning eller en kontroll av den skattskyldige. I ett sådant fall får Skatteverket avstå från att först fråga den skattskyldige.

2 Frågeställning

I de flesta rättsakter som reglerar informationsutbyte på begäran finns det ett krav på att den begärande myndigheten ska ha vidtagit egna åtgärder eller använt sina egna informationskällor innan informationen kan begäras från ett annat land. Mot bakgrund av detta har frågan uppkommit om detta krav innebär att Skatteverket ska fråga den skattskyldige om informationen innan en begäran görs till det andra landet.

En förfrågan till den skattskyldige innebär inte per automatik att Skatteverket anses ha uppfyllt detta krav. Det kan finnas flera tänkbara utredningsåtgärder Skatteverket kan vidta för att få information. Detta ställningstagande behandlar emellertid bara frågan om detta krav kan anses innebära att den skattskyldige ska tillfrågas innan Skatteverket vänder sig till det andra landet för att begära information. Ställningstagandet är vidare begränsat till de rättsakter som behandlas under avsnittet Gällande rätt m.m.

3 Gällande rätt m.m.

Regler om informationsutbyte på begäran finns i flera olika rättsakter som på olika sätt införlivats i svensk lag. I nästan samtliga dessa rättsakter finns det ett krav på att den begärande myndigheten först ska ha vidtagit egna åtgärder eller använt sina egna informationskällor för att försöka få den information man vill begära. Exakt hur detta krav uttrycks varierar något mellan rättsakterna. Notera att det är de enskilda bi- och multilaterala skatteavtalen respektive informationsutbytesavtalen som införlivats i svensk rätt även om det är texten i modellavtalen för skatteavtal respektive informationsutbytesavtal som anges nedan.

3.1 Artikel 5 i OECD:s modell för informationsutbytesavtal och dess kommentar

Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes har arbetat fram en modell för informationsutbytesavtal (Agreement on Exchange of Information on Tax Matters eller OECD Model TIEA) som innehåller den internationella standarden för informationsutbyte på begäran.

I artikel 5 i OECD Model TIEA anges vad en begärande stat ska tillhandahålla en anmodad myndighet vid en begäran om information. Av punkten 5 g i artikel 5 framgår bl.a. att den begärande staten ska ha vidtagit alla tillgängliga åtgärder som den har tillgång till inom sitt territorium för att erhålla informationen, utom då det skulle medföra oproportionerliga svårigheter:

[A] statement that the applicant Party has pursued all means available in its own territory to obtain the information, except those that would give rise to disproportionate difficulties.

Av kommentaren till OECD Model TIEA framgår att bestämmelsen i artikel 5 syftar till att förhindra s.k. fishing expeditions men att kravet att den begärande staten ska intyga att den har vidtagit alla tillgängliga åtgärder måste tolkas liberalt för att inte förhindra ett effektivt informationsutbyte (punkten 57). Vidare framgår det av kommentaren att det ska ske en avvägning mellan det administrativa merarbetet som följer för den anmodade staten och den åtgärd som den begärande staten måste vidta för att få informationen. En begäran ska endast övervägas om den begärande staten inte har någon lämplig åtgärd för att få fram informationen. Om det trots allt finns sådana åtgärder men de skulle medföra oproportionerliga svårigheter ska detta anges (punkten 63).

3.2 Artikel 26 i OECD:s modellavtal för skatteavtal och dess kommentar

Samtliga Sveriges bilaterala skatteavtal innehåller en artikel om informationsutbyte. Artikeln om informationsutbyte baseras på artikel 26 i OECD:s modellavtal (OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital) som innehåller den internationella standarden för informationsutbyte på begäran. Utformningen av artikeln i respektive skatteavtal kan emellertid avvika från modellen.

I artikel 26 i OECD:s modellavtal anges bl.a. att de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna ska utbyta sådan information som kan antas vara relevant för tillämpning av bestämmelserna i skatteavtalet eller nationell lagstiftning. Utbytet kan avse skatter av varje slag och beskaffenhet som tas ut av en avtalsslutande stat, dess politiska underorgan eller lokala myndigheter så länge beskattningen inte strider mot skatteavtalet. Utbytet av information är således inte begränsat av vilka personer eller skatter som omfattas av avtalet.

I punkten 9 a) i kommentaren till artikel 26 anges följande när det gäller informationsutbyte på begäran:

on request, with a special case in mind, it being understood that the regular sources of information available under the internal taxation procedure should be relied upon in the first place before a request for information is made to the other State

I denna punkt anges således att det vid en begäran om information ska vara fråga om ett särskilt ärende och att man i första hand ska förlita sig på de vanliga informationskällor som finns tillgängliga enligt interna regler i den begärande staten innan en begäran görs till den andra staten.

3.3 Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden och dess kommentar

Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden (konventionen) är ett multilateralt avtal som skapats i syfte att möjliggöra utbyte av information för att länderna dels ska kunna fullfölja beskattningen i enlighet med sin nationella lagstiftning och praxis, dels för att motverka skatteundandragande och skatteflykt. Konventionen möjliggör alla former av informationsutbyte inklusive informationsutbyte på begäran.

Den ursprungliga konventionen från 1988 undertecknades av Sverige den 20 april 1989 och genomfördes i svensk rätt genom lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden. Hela konventionens text är intagen som bilaga till lagen. År 2010 reviderades konventionen genom ett ändringsprotokoll, bl.a. för att uppfylla den nya internationella standarden om informationsutbyte. Till följd av ändringsprotokollet från år 2010 reviderades såväl den svenska lagen som bilagan till lagen i syfte att överensstämma med konventionens nya lydelse (prop. 2010/11:84).

Artikel 5 i konventionen behandlar informationsutbyte på begäran. Enligt artikel 19 i 1988 års lydelse av konventionen är den anmodade staten inte skyldig att lämna begärd information om den ansökande staten inte har prövat alla de möjligheter som står till dess förfogande inom dess eget område, utom i de fall då vidtagandet av sådana åtgärder skulle medföra oproportionerligt stora svårigheter.

Vid 2010 års revidering av konventionen ersattes den tidigare artikel 19 med en motsvarande bestämmelse i artikel 21. Av artikel 21 punkt 2 g) framgår att den anmodade staten inte behöver lämna handräckning om den ansökande staten inte har vidtagit alla rimliga åtgärder som står till dess förfogande enligt dess lagstiftning eller administrativa praxis, utom i de fall då vidtagandet av sådana åtgärder skulle medföra oproportionerligt stora svårigheter.

I kommentaren till 2010 års ändringsprotokoll behandlas innehållet i artikel 21 punkt 2 g). Där framgår att en anmodad stat har möjlighet att avslå en begäran om information om den anmodade staten anser att den ansökande staten inte på ett riktigt sätt har använt sig av de medel som finns tillgängliga inom dess territorium. Grunden för denna möjlighet att avslå en begäran om information är den extra administrativa börda som läggs på den anmodade staten, särskilt om det gäller hjälp med indrivning. Denna möjlighet bör dock bara användas om den anmodade staten har goda grunder för att anta att den begärande staten fortfarande har lämpliga hjälpmedel inom sitt territorium. I annat fall skulle denna möjlighet medföra en försvagning av det åtagande som finns i artikel 1 i konventionen om att utbyta begärd information. Det får som utgångspunkt antas att den ansökande staten redan använt sig av de åtgärder som finns tillgängliga för att få informationen och att begäran är ett resultat av svårigheterna att få informationen eller att få kontakt med den skattskyldige. I det fall en anmodad myndighet avslår en begäran mot bakgrund av artikel 21 punkt 2 g) så har den ansökande staten alltid möjlighet att argumentera för att det skulle medföra oproportionerliga svårigheter att använda andra medel för att få informationen (punkterna 201–205).

Innehållet i kommentaren till artikel 21 punkt 2 g) i konventionen återges också i förarbetena till lagen om Europaråds- och OECD-konventionen (prop. 2010/11:84 s. 82 f.). Av förarbetena framgår också att 1988 års konvention fortfarande ska gälla i förhållande till parter som tillträtt konventionen men inte ändringsprotokollet (prop. 2010/11:84 s. 1).

3.4 Rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning

Den 15 februari 2011 antog rådet direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning (DAC) vilket ersatte det tidigare direktivet 77/799/EEG som därmed upphävdes. Syftet var att införliva den internationella standarden på informationsutbytesområdet. DAC har reviderats flera gånger, bl.a. genom direktiv (EU) 2015/2376 (DAC 3) då bestämmelser infördes om obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar om förhandsbesked. DAC har genomförts i svensk rätt genom lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning (LASEU). Vid tillämpningen av denna lag finns även förordningen (2012:848) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning.

DAC innehåller bestämmelser om informationsutbyte på begäran. I artikel 17 anges vissa begränsningar när det gäller en anmodad myndighets möjlighet att vägra lämna ut upplysningar. Enligt artikel 17.1 i DAC ska en anmodad myndighet lämna begärda upplysningar till en begärande myndighet under förutsättning att den begärande myndigheten har uttömt de vanliga informationskällor som den under omständigheterna kunde ha använt för att skaffa de begärda upplysningarna, utan att riskera det önskade resultatet. Denna bestämmelse har tagits in i 10 § 1 LASEU. Av förarbetena till LASEU framgår det att Skatteverket inte ska utreda om den begärande myndigheten uttömt de vanliga informationskällorna. Begränsningarna i Skatteverkets skyldighet att tillmötesgå en begäran om information gäller således endast när det utan vidare utredning kan konstateras att den begärande myndigheten inte uttömt sina vanliga informationskällor (prop. 2012/13:4 s. 54).

3.5 Det nordiska handräckningsavtalet

Det nuvarande nordiska handräckningsavtalet undertecknades den 7 december 1989 mellan Sverige, Danmark, Norge, Finland, Island, Grönland och Färöarna. Avtalet har genomförts i svensk rätt genom lagen (1990:226) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna. Avtalet är i sin helhet intaget som bilaga till lagen. Vid tillämpningen av denna lag finns även förordningen (1997:1157) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna.

Enligt artikel 4 punkten 3 i handräckningsavtalet får en framställning om handräckning bara göras om den begärda åtgärden inte kan vidtas i den egna staten utan väsentliga svårigheter.

3.5.1 Lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden

I lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden, LÖHS, anges bl.a. hur Skatteverket ska agera när Skatteverket begär information från ett annat land respektive när ett annat land begär information från Sverige. För att kunna tillämpa LÖHS krävs dock att det finns en överenskommelse om informationsutbyte med det andra landet (4 och 14 §§). När det gäller direkt skatt är LÖHS tillämplig vid informationsutbyte på begäran enligt alla rättsakter utom DAC. Till LÖHS finns även en förordning (1990:320) om ömsesidig handräckning i skatteärenden.

I LÖHS finns inga bestämmelser om att en begärande myndighet måste ha vidtagit åtgärder eller använt sina informationskällor innan den vänder sig till ett annat lands behöriga myndighet för att begära information. Däremot aktualiseras sådana eventuella krav i den underliggande rättsakten.

4 Bedömning

Frågan som bedöms i detta ställningstagande är om det krav som finns på att den begärande myndigheten ska ha vidtagit egna åtgärder eller använt sina egna informationskällor innan information kan begäras från ett annat land innebär att den skattskyldige ska tillfrågas innan en begäran görs till det andra landet.

Notera att en förfrågan till den skattskyldige inte per automatik innebär att Skatteverket anses ha uppfyllt detta krav. Det kan finnas flera andra tänkbara utredningsåtgärder Skatteverket kan vidta för att få information. Ställningstagandet är vidare begränsat till de rättsakter som behandlas under avsnittet Gällande rätt m.m.

4.1 Hur har kravet uttryckts i de olika rättsakterna?

När Skatteverket ska begära information från ett annat land så tillämpas reglerna om informationsutbyte på begäran. För svenskt vidkommande finns sådana regler i flera olika rättsakter. I nästan samtliga dessa rättsakter uttrycks ett krav på att den begärande myndigheten först ska ha vidtagit egna åtgärder eller använt sina egna informationskällor för att få den begärda informationen. I tabellen nedan ges en sammanställning över hur detta krav uttrycks i de olika rättsakterna.

Rättsakt	Skrivning avseende kravet
OECD:s modell för informationsutbytesavtal	has pursued all means available in its own territory to obtain the information, except those that would give rise to disproportionate difficulties
OECD:s modellavtal	that the regular sources of information available under the internal taxation procedure should be relied upon in the first place
Europaråds- och OECD-konventionen, 1988	har prövat alla de möjligheter som står till dess förfogande inom dess eget område, utom i de fall då vidtagandet av sådana åtgärder skulle medföra oproportionerligt stora svårigheter
Europaråds- och OECD-konventionen, 2010	har vidtagit alla rimliga åtgärder som står till dess förfogande enligt dess lagstiftning eller administrativa praxis, utom i de fall då vidtagandet av sådana åtgärder skulle medföra oproportionerligt stora svårigheter
Direktiv 2011/16/EU (DAC)	har uttömt de vanliga informationskällor som den under omständigheterna kunde ha använt för att skaffa de begärda upplysningarna, utan att riskera det önskade resultatet
Nordiska handräckningsavtalet	om den begärda åtgärden inte kan vidtas i den egna staten utan väsentliga svårigheter
LÖHS	- kravet i den underliggande rättsakten gäller

Som framgår av tabellen varierar det något hur man uttrycker detta krav i de olika rättsakterna. I såväl OECD:s modell för informationsutbytesavtal, 1988 års lydelse av konventionen och det nordiska handräckningsavtalet beskrivs detta krav som mer långtgående än det krav som beskrivs i OECD:s modellavtal, 2010 års ändringsprotokoll och direktivet. De förstnämnda rättsakterna föreskriver att den begärande staten ska ha uttömt alla tillgängliga medel eller möjligheter (OECD:s modell för informationsutbytesavtal samt 1988 års lydelse av konvention) respektive att åtgärden inte kan vidtas (Nordiska handräckningsavtalet) medan de sistnämnda rättsakterna anger ett något mjukare krav där man istället använder skrivningen vanliga informationskällor (OECD:s modellavtal och direktivet) respektive rimliga åtgärder (2010 års ändringsprotokoll). I samtliga rättsakter förutom OECD:s modellavtal anges en begränsning när kravet inte ska upprätthållas, nämligen om det skulle medföra oproportionerliga eller väsentliga svårigheter eller riskera det önskade resultatet.

4.1 1 Likvärdigt krav trots olika skrivningar

Det finns idag en internationell standard för informationsutbyte på begäran som kommer till uttryck i såväl OECD:s modellavtal, OECD Model TIEA, 2010 års lydelse av konventionen som i direktivet. I dessa rättsakter finns också en skrivning om proportionalitet. Skatteverket anser att denna internationella standard bör ligga till grund för hur detta krav ska tolkas och tillämpas, oavsett hur detta exakt uttrycks i den underliggande rättsakten. Ett sådant synsätt främjar också en enhetlig rättstillämpning. Det ska således ske en avvägning mellan det administrativa merarbete som tillkommer den anmodade staten och den åtgärd som den begärande staten måste vidta för att få informationen.

4.2 Skatteverket ska först tillfråga den skattskyldige om informationen

Enligt Skatteverket ska kravet på att vidta egna åtgärder eller använda egna informationskällor innan en begäran om information kan göras till ett annat land förstås så att Skatteverket först ska fråga den skattskyldige om informationen. Skatteverkets uppfattning är att samtliga rättsakter som kan bli aktuella för svensk del ger stöd för ett sådant synsätt. I det fall en förfrågan till en skattskyldig om att få ta del av viss information kan antas försvåra en utredning eller en kontroll av den skattskyldige får Skatteverket emellertid avstå från att fråga den skattskyldige.

Exempel 1

Skatteverket har genom automatiskt informationsutbyte fått kännedom om ett förhandsbesked (en s.k. tax ruling) som företag A har fått i landet X avseende beskattningen av A:s fasta driftställe där. Skatteverket önskar få del av förhandsbeskedet eftersom det kan ha betydelse för beskattningen av A i Sverige. Skatteverket ska i detta fall be A om förhandsbeskedet innan en begäran görs till skattemyndigheten i X om att få ta del av förhandsbeskedet.

Exempel 2

Skatteverket har vid en utredning fått kännedom om att B har haft ränteinkomster från en bank i landet Y. Skatteverket skulle dock behöva få uppgift om hur stora dessa ränteinkomster är för att kunna fatta ett korrekt beslut om beskattning i Sverige. Skatteverket ber B att lämna uppgift om dessa ränteinkomster. B svarar att hen inte har tillgång till dessa uppgifter. Förutsatt att Skatteverket vidtagit de åtgärder som är möjliga för att få del av informationen så kan Skatteverket vända sig till skattemyndigheten i Y för att begära denna information. I det fall det finns skäl att anta att det försvårar utredningen att först be B om uppgifterna kan Skatteverket underlåta att fråga B.