HFD 2019 ref. 30 – Förhandsbesked om kupongskatt på utdelning till utländskt livförsäkringsföretag när försäkringstagaren är skattskyldig till avkastningsskatt

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 19 juni 2019, mål nr 5082-18

Sammanfattning

Fråga om det är förenligt med unionsrättens fria rörlighet för kapital att ta ut kupongskatt på utdelningar som lämnas till ett utländskt livförsäkringsföretag när utdelningarna avser aktier som ingår i en pensions- eller kapitalförsäkring för vilken försäkringstagaren är skattskyldig till avkastningsskatt har besvarats nekande. Uttag av kupongskatt innebär en negativ särbehandling i jämförelse med svenska livförsäkringsföretag då situationen för det utländska livförsäkringsföretaget i denna del får anses vara jämförbar med den situation som ett svenskt livförsäkringsföretag befinner sig i. Den möjlighet som försäkringstagaren har att avräkna kupongskatten har inte ansetts tillräcklig för att undanröja nackdelen med kupongskatteuttaget. Utgången i målet avviker från HFD:s bedömning att kupongskatt kan tas ut på utdelning till en utländsk pensionsfond som är en utländsk juridisk person.

Referat

Det irländska livförsäkringsföretaget S är en utländsk juridisk person utan fast driftställe i Sverige som marknadsför och säljer bl.a. livförsäkringar i form av depåförsäkringar i Sverige.

I en ansökan om förhandsbesked frågade S om EU-rättens bestämmelser om fri rörlighet för tjänster innebär att företaget inte är skattskyldigt till kupongskatt för utdelningar på aktier som är hänförliga till försäkringar där försäkringstagaren är skattskyldig till avkastningsskatt. S anförde att det inte är möjligt att fullt ut kvitta den kupongskatt som är hänförlig till en sådan försäkring mot avkastningsskatten på försäkringen. Enligt S beskattas därför utländska försäkringar i realiteten hårdare än svenska. Detta kan avhålla personer i Sverige från att teckna försäkringar hos S vilket påverkar företagets möjlighet att verka på den svenska marknaden.

Frågan i målet är om det är förenligt med unionsrätten att ta ut kupongskatt på utdelningar som lämnas till ett utländskt livförsäkringsföretag när utdelningarna avser aktier som ingår i en pensions- eller kapitalförsäkring för vilken försäkringstagaren är skattskyldig till avkastningsskatt. HFD konstaterar med hänvisning till praxis från EUD att kupongskatt på utdelningar på svenska aktier tas ut oberoende av var försäkringstagaren finns och alltså oavsett om den fria rörligheten för tjänster har utnyttjats (Vorarlberger, C-625/17). Även om uttaget av kupongskatt skulle leda till att svenska försäkringstagare avstår från att teckna försäkringar hos det utländska livförsäkringsföretaget så får detta därför anses vara en indirekt följd av den inverkan som skatten har på den fria rörligheten för kapital.

De olika beskattningsmetoder som tillämpas för svenska respektive utländska livförsäkringsföretag – dvs. avkastningsskatt respektive kupongskatt – kan under vissa år leda till att de utländska företagen beskattas hårdare. Det föreligger därmed en negativ särbehandling som i princip är förbjuden (PMT, C-252/14, punkt 44).

En negativ särbehandling strider dock inte mot EUF-fördraget om den gränsöverskridande och den inhemska situationen inte är jämförbara. Bedömningen ska göras mot bakgrund av ändamålet med, föremålet för och innehållet i de nationella bestämmelserna. Syftet med avkastningsskatten är att åstadkomma en neutral och konjunkturokänslig beskattning av olika tillgångsslag och av samtliga berörda former av pensionssparande. För att uppnå detta ändamål är de samlade tillgångarna föremål för en årlig schablonskatt som återspeglar avkastningen på dessa tillgångar.

EUD har i PMT-målet (C-252/14) funnit att situationen för en utländsk pensionsfond inte är jämförbar med situationen för en svensk pensionsstiftelse som är skattskyldig till avkastningsskatt. Frågan är då om det finns anledning att se annorlunda på jämförbarheten då kupongskatten träffar utdelningar på aktier som ingår i en utländsk pensions- eller kapitalförsäkring som innehas av en försäkringstagare som är obegränsat skattskyldig i Sverige och som därmed är skattskyldig till avkastningsskatt.

I PMT-målet uttalade EUD visserligen att en förutsättning för att det ändamål som eftersträvas med avkastningsskatten ska uppnås är att ett företags samlade tillgångar träffas av skatten (punkt 59 i domen). Enligt HFD ska EUD:s uttalande inte förstås så att ett företags hela verksamhet måste vara föremål för avkastningsskatt för att syftet med skatten ska uppnås. Det som skatten måste omfatta är enligt HFD samtliga tillgångar inom den avkastningsbeskattade delen av verksamheten.

Avkastningsskatt på utländsk försäkring som innehas av obegränsat skattskyldiga personer träffar alla tillgångar som ingår i försäkringen. Av förarbetena framgår vidare att skatten i praktiken beräknas på samma sätt oavsett på vilken nivå den tas ut. Det ändamål som eftersträvas med avkastningsskatten, när det gäller den del av företagets verksamhet som består i att tillhandahålla pensions- och kapitalförsäkringar till personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige, uppnås därför när det gäller ett utländskt livförsäkringsföretag genom beskattningen på försäkringstagarnivå. Med avseende på tillhandahållandet av pensions- och kapitalförsäkringar till obegränsat skattskyldiga personer i Sverige får situationen för ett utländskt livförsäkringsföretag därför anses vara jämförbar med den situation som ett svenskt livförsäkringsföretag befinner sig i. Skillnaden i behandling kan inte motiveras av något tvingande skäl av allmänintresse. Uttag av kupongskatt strider därför i dessa fall mot den fria rörligheten för kapital.

Skatteverkets kommentar

En obegränsat skattskyldig försäkringstagare har en tidsmässigt obegränsad rätt till avräkning för svensk kupongskatt som har tagits ut på utdelning avseende aktieinnehav som är hänförliga till försäkringen och som betalats av försäkringsgivaren. En sådan rätt förelåg i det prövade fallet, även om det var osäkert om och i så fall när försäkringstagaren skulle kunna utnyttja rätten till avräkning. Denna framtida rätt till avräkning har, under de i frågeställningen givna förutsättningarna, inte ansetts tillräcklig för att kompensera uttaget av kupongskatt, 10 a § AvPL.

Utgången i det här målet avviker från utgången i PMT-målet, som avsåg en utländsk pensionsfonds skattskyldighet till kupongskatt. HFD inhämtade förhandsavgörande från EU-domstolen och EUD ansåg i PMT-målet att det inte var frågan om lika fall varför en förbjuden olika behandling inte förelåg. Uttag av kupongskatt på utdelning från svenska aktiebolag till utländska pensionsfonder, som är utländska juridiska personer, när motsvarande utdelning till pensionsfonder med hemvist i Sverige beskattas med avkastningsskatt, ansågs förenligt med kapitalets fria rörlighet (HFD 2017 ref 9).