Rätt till avdrag för importmoms – varuimport

Rätt till avdrag för mervärdesskatt på import

Den som är betalningsskyldig för import av en vara har rätt till avdrag för ingående skatt på importen, om den görs för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner inom landet (13 kap. 6 § ML). Avdragsrätt finns även för import som avser transaktioner utom landet och vid vissa undantagna transaktioner (jmf 13 kap. 9–11 § ML).

För mervärdesskattebelopp som påförts av Tullverket vid import i fall då Skatteverket är rätt beskattnings­myndighet finns inte rätt till avdrag. Denna situation kan uppkomma om en utländsk juridisk person är registrerad för mervärdesskatt i Sverige men inte har kompletterat EORI-databasen med det svenska registreringsnumret.

Det kan förekomma att det vid importtillfället finns ett pågående ärende hos Skatteverket om registrering till mervärdesskatt. I sådant fall är Tullverket rätt beskattnings­myndighet eftersom den som är betalningsskyldig för importen ännu inte är registrerad för mervärdesskatt vid importtillfället. När Skatteverket registrerat personen för mervärdesskatt kan i normalfallet avdrag för detta mervärdesskatte­belopp göras i mervärdesskatte­deklarationen (prop. 2013/14:16, s. 23-24).

Endast den verkliga importören kan ha rätt till avdrag

Det är endast den som är verklig importör, d.v.s. den som importerar en vara för att använda den i sin ekonomiska verksamhet, som kan ha rätt till avdrag för ingående skatt på importen.

Det kan dock förekomma att någon annan än den verkliga importören blir skyldig att betala mervärdesskatt för importen. Det kan exempelvis vara fallet om det inte finns någon fullmakt för den person som genomför importen att företräda den verkliga importören. Det kan också vara fallet om den verkliga importören inte är registrerad för mervärdesskatt i Sverige vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet. Skatteverket anser att den som har varit skyldig att betala mervärdesskatt för importen i så fall inte har rätt till avdrag, eftersom importen inte har gjorts för denna persons verksamhet. I dessa fall ska alltså den som är skyldig att betala mervärdesskatt för importen redovisa utgående skatt på grund av importen i sin skattedeklaration, men saknar rätt till avdrag för motsvarande ingående skatt.

Rättsfall: importmoms hos auktionsförrättare

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en auktionsförrättare inte hade rätt till avdrag för importmoms som auktionsförrättaren hade betalat vid importen för en vara, som förrättaren sålt på auktion för någon annans räkning. Rätt till avdrag ansågs inte finnas eftersom importmomsen inte hade någon koppling till den skattepliktiga förmedlingsverksamheten (RÅ 1988 ref. 144).

Avgörandet avser förhållanden vid en tidpunkt då endast Tullverket kunde vara beskattningsmyndighet vid import. Motsvarande bedömning av rätten till avdrag ska göras om Skatteverket är beskattningsmyndighet och auktionsförrättaren är skyldig att betala mervärdesskatt för importen.

Importmoms i reparationsverksamhet

Skatteverket anser att rätt till avdrag finns för den ingående skatten för importen under förutsättning att varorna importeras uteslutande för att repareras här i landet, för att sedan sändas tillbaka till tredjeland. Skatten på importen av varorna anses då ha koppling till reparationsverksamheten (jfr SRN 2011-03-03, dnr 35-08/I). Skatteverkets ställningstagande gäller även när Skatteverket är beskattningsmyndighet. Motsvarande bedömning av rätten till avdrag vid import för utförande av reparationstjänster kan göras även för import för utförande av övriga tjänster som består av arbete på lös egendom. Exempel på en sådan övrig tjänst är analys av varan.

Rättsfall: import för lagringsverksamhet

Tullverket påförde ett bolag importmoms på grund av bristande regelefterlevnad (olaglig införsel) i samband med import av olja. Bolaget bedrev en mervärdesskattepliktig lagringsverksamhet. Frågan i målet var om de oljeprodukter som hade importerats kunde anses använda i bolagets verksamhet på så sätt att bolaget skulle utföra arbeten på dem. Det var ostridigt att bolaget vid tidpunkten för importerna inte ägde oljeprodukterna.

Kammarrätten ansåg att omständigheterna i målet skiljde sig från omständigheterna i SRN 2011-03-03, dnr 35-08/I (se ovan). Det fanns inget i avtalet mellan ägaren till oljan och bolaget som angav att de åtgärder som vidtogs under lagringen var avsedda att förändra eller förbättra oljans egenskaper. Bolaget kunde därför inte anses förfoga över eller påverka varorna på motsvarande sätt som i förhandsbeskedet. Syftet med åtgärderna föreföll snarare vara att vårda produkterna, bibehålla kvaliteten och säkerställa att de inte försämrades under lagringstiden.

Importerna ansågs därför inte ha varit grundläggande för bolagets lagringsverksamhet eller en förutsättning att verksamheten skulle kunna bedrivas på ett liknande sätt som i förhandsbeskedet. Enligt kammarrättens bedömning kunde den importerade oljan därför inte anses använd i bolagets verksamhet. Eftersom oljan inte importerades för bolagets lagringsverksamhet, fanns inte någon rätt till avdrag för ingående skatt (KRNS 2015-11-11, mål nr 7678-14). Skatteverket instämmer i Kammarrättens bedömning.

Avgörandet avser förhållanden vid en tidpunkt då endast Tullverket kunde vara beskattningsmyndighet vid import. Motsvarande bedömning av rätten till avdrag ska göras om Skatteverket är beskattningsmyndighet och bolaget som bedriver lagringsverksamhet är skyldigt att betala mervärdesskatt för importen.

Särskilt om rätt till avdrag för ingående skatt på import av konstverk, samlarföremål och antikviteter

I fråga om import av konstverk, samlarföremål och antikviteter, d.v.s. inköp från tredjeland, finns ingen beloppsgräns för beskattningen. En sådan beloppsgräns om 300 000 kr gäller annars för leverans av konstverk i vissa fall enligt 10 kap. 31 § ML. Import av konstverk, samlarföremål och antikviteter ska alltså beskattas oavsett värde och oavsett vem som importerar. Skatt tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget.

Det är Tullverket som bedömer om en vara ska klassificeras som konstverk, samlarföremål eller antikvitet, se mer om det under vinstmarginal­beskattning för begagnade varor.

Ingående skatt

En återförsäljare som importerar konstverk, samlarföremål och antikviteter ska redovisa mervärdesskatten i sin mervärdesskattedeklaration. Motsvarande avdrag för ingående skatt får inte göras om återförsäljaren har begärt att få tillämpa vinstmarginalbeskattning för leveransen och Skatteverket har beslutat om det (20 kap. 4 § första stycket 1 ML och 20 kap. 17 § ML). Den ingående skatten får dock inräknas i inköpspriset vid beräkning av vinstmarginalen (20 kap. 12 § ML).

Rätten till avdrag skjuts upp

En återförsäljare får tillämpa ML:s allmänna bestämmelser trots att bestämmelserna om vinstmarginal­beskattning gäller (20 kap. 5 § ML). Detta gäller också i de fall återförsäljaren begärt att få tillämpa vinstmarginal­beskattning och Skatteverket har beslutat om detta enligt 20 kap. 4 § ML.

Om en återförsäljare som har fått ett sådant beslut väljer att tillämpa de allmänna bestämmelserna i ML finns rätt till avdrag för den ingående skatten. Rätten till avdrag inträder i dessa fall först i den redovisningsperiod då leveransen av varan utförs av återförsäljaren (20 kap. 18 § ML).

Återbetalningsrätt för utländska importörer som inte är registrerade för mervärdesskatt

När en beskattningsbar person, som inte är etablerad i Sverige och som har återbetalningsrätt enligt 14 kap. 7 eller 36 § ML, importerar varor och denne inte är registrerad för mervärdesskatt vid tidpunkten för tulltaxerings­beslutet, är det Tullverket som är beskattningsmyndighet för importen. Om importen avser en vara som ska användas i importörens ekonomiska verksamhet kan det finnas rätt till återbetalning av den ingående skatten på importen efter ansökan. Det gäller under förutsättning att importören inte var skyldig att vara registrerad för mervärdesskatt i Sverige vid tidpunkten för importen. Vidare måste också förutsättningarna för återbetalning enligt 14 kap. 7 § ML eller 14 kap. 36 § ML vara uppfyllda.

Importmoms hos indirekta ombud

Om den beskattningsbara personen, som har återbetalningsrätt enligt 14 kap. 7 eller 36 § ML och som inte är registrerad för mervärdesskatt vid tidpunkten för tulltaxerings­beslutet, anlitar ett indirekt ombud för importen kan den beskattningsbara personen ha rätt till återbetalning för den importmoms som Tullverket påför ombudet. Med indirekt ombud menas ett tullombud som handlar i eget namn men för sin uppdragsgivares räkning. Återbetalning kan aktualiseras under förutsättning att personen ska använda varan i sin ekonomiska verksamhet, att det indirekta ombudskapet kan styrkas och att villkoren för återbetalning enligt 14 kap. 7 eller 36 § ML är uppfyllda. Det indirekta ombudet har inte själv rätt till avdrag för den påförda importmomsen, eftersom det inte är import i dennes verksamhet.

Dubbelbetalning på grund av ett ombuds konkurs

Om en verklig importör som inte är registrerad för mervärdesskatt i Sverige anlitar ett betalnings­ansvarigt tullombud för importen, och ombudet på grund av konkurs inte betalar den importmoms som Tullverket har beslutat, kan Tullverket kräva importören på skatten. Om importören då redan har betalat ombudet leder detta till att importören tvingas betala ett belopp motsvarande importmomsen två gånger.

Det förhållandet att Tullverket på grund av att importmomsen är obetald riktar sitt krav på importören får endast anses innebära en påminnelse om att denna skatt är obetald. Underlaget som importören får i samband med Tullverkets krav på betalning medför inte förnyad återbetalningsrätt för importmoms. Kravet får i stället i sin helhet betraktas som en kostnad för importören (RÅ 2004 not. 196).

Rätt till avdrag för utländsk leverantörs importmoms – 13 kap. 8 § 3 ML

Vid import kan som regel bara den som är skyldig att betala mervärdesskatt för importen ha rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till importen, och då endast om det är en import i dennes verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt (13 kap. 6 § ML och 13 kap. 9–11 §§ ML).

Om Tullverket tar ut importmoms av en utländsk leverantör kan dock köparen av den importerade varan ha rätt till avdrag för den importmoms som Tullverket har tagit ut om följande förutsättningar är uppfyllda (13 kap. 8 § 3 ML):

• Köparen, d.v.s. den som har fått varan levererad till sig, har betalat importmomsbeloppet direkt till Tullverket eller till den som är skyldig att betala mervärdesskatt för importen. Detta utan att köparen varit betalningsskyldig för importen.
• Leverantören inte är betalningsskyldig enligt ML för annat än importen och den ingående skatten skulle ha varit avdragsgill om köparen själv hade varit betalningsskyldig för importen.

Köparen har bara rätt till avdrag i den utsträckning den importerade varan används för dennes beskattade transaktioner inom landet. Detsamma gäller även för en köpare som använder den importerade varan för vissa undantagna transaktioner och transaktioner utanför landet (13 kap. 9–11 § ML).

Bestämmelsen gäller inte om Skatteverket är beskattnings­myndighet för mervärdesskatten vid importen.

Exempel

SE som är registrerad för mervärdesskatt i Sverige köper en vara från NO i Norge. NO levererar varan till Sverige och är tullskyldig och skyldig att betala mervärdesskatt för importen. Tullräkningen med importmomsen ställs till NO. Leveransen av varan är gjord inom landet enligt 6 kap. 6 § ML. Vid försäljning till en köpare som är registrerad för mervärdesskatt är köparen skyldig att betala mervärdesskatten enligt 16 kap. 6 § ML om säljaren är en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet. NO har inte begärt att bli betalningsskyldig för mervärdesskatt enligt 16 kap. 6 § ML. NO är alltså inte skyldig att betala mervärdesskatten på leveransen av varan.

Om SE betalar den importmoms som NO påförts, direkt till Tullverket eller till NO, gäller bestämmelsen i 13 kap. 8 § 3 ML. SE kan alltså dra av importmomsen, under förutsättning att SE ska använda varan i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Om NO är skyldig att registrera sig för mervärdesskatt i Sverige för annat än importen kan dock SE inte dra av skatten, t.ex. om NO begärt att vara betalningsskyldig för mervärdesskatt enligt 16 kap. 6 § ML. Om NO har ansökt om återbetalning för importmomsen, kan SE inte medges avdrag för samma importmoms.

Kompletterande information

• Beskattningsunderlag.