Avdrags- och återbetalningsrätt för mervärdesskatt vid import av varor för reparation

1 Sammanfattning

Den som importerar varor för att reparera dessa i sin verksamhet här i landet kan bli skyldig att betala mervärdesskatt till Tullverket vid importen. Skatteverket anser att rätt till avdrag eller återbetalning föreligger för den vid importen påförda ingående skatten under förutsättning att varorna importeras uteslutande för att repareras här i landet för att därefter återsändas till tredjeland. Skatten på importen av varorna anses då hänförlig till reparationsverksamheten.

Motsvarande bedömning som sker av avdrags- och återbetalningsrätten vid import för utförande av reparationstjänster kan göras även beträffande import för utförande av övriga tjänster som består av arbete på lös egendom.

Ställningstagandet innebär en utvidgad rätt till avdrag eller återbetalning i förhållande till det tidigare och numera upphävda ställningstagandet 2008-04-02, dnr 131 146431-08/111.

2 Frågeställning

Skatteverket har i ställningstagande 2008-04-02, dnr 131 146431-08/111, behandlat avdrags- och återbetalningsrätten för företag som tar emot varor från tredjeland för reparation här i landet och sedan sänder varorna åter till tredjeland. Den bedömning som gjordes var att ett företag har rätt till avdrag eller återbetalning för den mervärdesskatt som påförts vid importen endast om reparationstjänsten utförts inom ramen för ett av importören lämnat garantiåtagande. I övriga situationer fanns det enligt ställningstagandet inte avdrags- eller återbetalningsrätt för den påförda mervärdesskatten.

Skatterättsnämnden har i ett 2011-03-03 meddelat förhandsbesked bedömt att ett svenskt företag som var skattskyldigt för import av varor som efter utförd reparation här i landet skulle återsändas till kunden hade återbetalningsrätt för vid importen påförd mervärdesskatt.

Med anledning av utgången i nämnda förhandsbeskedsärende lämnar Skatteverket i detta ställningstagande sin syn på vad som gäller beträffande avdrags- och återbetalningsrätt för mervärdesskatt vid import av varor för reparation.

3 Gällande rätt m.m.

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

En vara eller en tjänst är, enligt uttalanden i prop. 1993/94:99 s. 209, att anse som förvärvad eller införd i en verksamhet endast i den mån varan eller tjänsten ska användas eller förbrukas i verksamheten.

Det föreligger rätt till återbetalning för den ingående skatt som hänför sig till omsättning i annat EU-land under förutsättning att skatteplikt föreligger eller skulle ha förelegat för omsättningen såväl i det EU-land där omsättningen görs som här i landet (10 kap. 11 § tredje stycket ML).

Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbetalning av den ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. ML på grund av att omsättningen sker utanför EU. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen enligt vissa särskilt angivna bestämmelser (10 kap. 12 § ML).

Återbetalningsrätten enligt 10 kap. 11-12 §§ ML omfattar endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill enligt ML om verksamheten hade medfört skattskyldighet (10 kap. 13 § ML).

Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger endast om skatten kan styrkas enligt vad som föreskrivs i 8 kap. 17, 19 och 20 §§ ML (8 kap. 5 § ML).

Bestämmelserna i 8 kap. 3 § ML om avdragsrätt motsvaras av artikel168 aoch e i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Enligt dessa bestämmelser ska en beskattningsbar person ha rätt att, från den mervärdesskatt han är skyldig att betala, dra av mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats- för varor som levererats eller kommer att levereras till honom eller för tjänster som tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av en annan beskattningsbar person eller- för varor som importerats till medlemsstaten i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner.

EU-domstolen har fastslagit att bestämmelserna om avdragsrätt i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, för att avdragsrätt för ingående skatt ska tillerkännas den skattskyldige (se C-240/05Eurodental punkt 58, C-98/98 Midland Bank punkt 24 och C-408/98 Abbey National punkt 26). Vidare framgår av dessa domar att enligt en för mervärdesskatteordningen grundläggande princip ska mervärdesskatt utgå vid alla transaktioner i tillverknings- och distributionsleden och avdrag medges för ingående skatt som direkt kan hänföras till de olika kostnadskomponenterna. EU-domstolen har också slagit fast att avdragsrätt dessutom föreligger i de fall en ingående transaktion utgör en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader. Sådana kostnader har nämligen enligt domstolen ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet.

Motsvarigheten till ML:s bestämmelser om återbetalningsrätt i 10 kap. 11-12 §§ finns i artikel 169 i mervärdesskattedirektivet.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende, RÅ 1988 ref. 144, ansett att en auktionsförrättare inte var berättigad till avdrag för den mervärdesskatt som auktionsförrättaren erlagt till Tullverket vid importen av en vara, som förrättaren sålt på auktion för annans räkning. Avdragsrätt ansågs inte föreligga eftersom den vid importen påförda mervärdesskatten inte ansågs hänförlig till företagets mervärdesskattepliktiga förmedlingsverksamhet.

Skatterättsnämnden har i ett 2011-03-03 meddelat förhandsbesked bedömt frågan om återbetalningsrätt för vid import påförd mervärdesskatt förelåg för ett företag som importerade varor för reparation. Som förutsättning i ärendet gällde att företaget var skyldigt att erlägga mervärdesskatt till Tullverket på grund av import av varor som fördes in i Sverige för att företaget i sin reparationsverksamhet skulle utföra vissa reparationer och därefter skicka varorna tillbaka till kunden. Företaget hade kunnat ansöka om att få tillämpa tullförfarandet aktiv förädling suspensionssystemet och härigenom inte behövt betala någon mervärdesskatt vid importen. Med hänsyn till det komplicerade regelverk och de villkor som är kopplade till detta tullförfarande var det dock inte ett praktiskt alternativ för företaget. Skatterättsnämnden ansåg att importen av varorna under de angivna förutsättningarna var grundläggande för reparationsverksamheten och en förutsättning för att den skulle kunna bedrivas. Skatterättsnämnden bedömde att de importerade varorna vid en tolkning utifrån allmänt språkbruk fick anses använda i företagets reparationsverksamhet. Den ingående skatten vid import av varorna fick vidare anses ha ett direkt och omedelbart samband med de genom export omsatta reparationstjänsterna. Skatterättsnämnden ansåg därför att företaget hade rätt till återbetalning av den ingående skatt som hänförde sig till importen av varorna.

4 Bedömning

Beskattningsmyndighet vid import av varor till landet är Tullverket. Vid tillfällig import av varor kan förhållandena vara sådana att det föreligger förutsättningar att tillämpa det särskilda tullförfarandet aktiv förädling som antingen medger frihet från skatt vid importen (suspensionsordningen) eller möjliggör återbetalning i efterhand av den vid importen erlagda skatten (restitutionsordningen). Skatteverkets bedömning i det följande av avdrags- eller återbetalningsrätten gäller endast sådan vid import påförd mervärdesskatt som importören inte kan återfå inom ramen för den importbeskattning som hanteras av Tullverket.

Återbetalningsrätten för mervärdesskatt som hänför sig till import till landet ska bedömas på motsvarande sätt som avdragsrätten enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § ML oavsett om importen kan hänföras till omsättning i annat EU-land eller till omsättning genom export. Det är en följd av att rätten till återbetalning enligt 10 kap. 11-12 §§ ML endast omfattar sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill enligt ML om verksamheten medfört skattskyldighet (10 kap. 13 § ML). För avdragsrätt enligt 8 kap. 3 § ML krävs att skatten hänför sig till förvärv eller import i en verksamhet som medför skattskyldighet. Enligt uttalanden i proposition 1993/94:99 s. 209 anses en vara förvärvad eller införd i en verksamhet endast om varan ska användas eller förbrukas i verksamheten.

Enbart det förhållandet att någon är skyldig att betala mervärdesskatt för import av varor i sin verksamhet är således inte tillräckligt för att avdrags- eller återbetalningsrätt ska föreligga. För att en sådan rätt ska föreligga krävs det dessutom att varorna ska användas eller förbrukas i verksamheten.

Mot bakgrund av detta har Högsta förvaltningsdomstolen bedömt att en vara inte var använd i importörens verksamhet på sådant sätt att avdragsrätt förelåg då den skulle säljas av importören för uppdragsgivarens räkning vid en auktion (RÅ 1988 ref. 144). Kravet på användning i verksamheten, i de fall en importerad vara inte förvärvas för användning som omsättnings- eller anläggningstillgång eller för förbrukning i egen verksamhet, är således enligt rättspraxis inte uppfyllt i ett fall där importören säljer varor som ägs av någon annan.

Det ärende som varit föremål för Skatterättsnämndens bedömning och där förhandsbesked meddelats 2011-03-03 avsåg ett företag som importerade varor till Sverige för att utföra reparationer på dessa. Varorna skickades därefter tillbaka till kunden i tredjeland. Det särskilda tullförfarandet aktiv förädling hade inte tillämpats av företaget vid importen av varorna. Skatterättsnämnden ansåg bl.a. att importen av varorna under de angivna förutsättningarna var grundläggande för reparationsverksamheten och en förutsättning för att den skulle kunna bedrivas. Skatterättsnämnden ansåg därför att varorna fick anses använda i företagets reparationsverksamhet. Eftersom också övriga förutsättningar för återbetalningsrätt förelåg ansåg Skatterättsnämnden att företaget hade rätt till återbetalning för den vid importen påförda mervärdesskatten.

Varor som importeras endast för att repareras här i landet och därefter återsänds till tredjeland ska inte användas eller förbrukas för några andra ändamål än för reparation i Sverige. För importören får importen av varorna också anses vara en grundläggande förutsättning för att reparationsverksamheten ska kunna bedrivas. Under sådana omständigheter får varorna anses importerade för användning i reparationsverksamheten. Skatten på importen är då hänförlig till reparationsverksamheten i den mening som krävs för att det ska föreligga rätt till avdrag enligt 8 kap. 3 § ML eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11-12 §§ ML. Skatteverket anser därför att den som importerar varor uteslutande för att i sin verksamhet reparera dessa här i landet och därefter återsänder varorna till tredjeland har rätt till avdrag för eller återbetalning av den vid importen påförda ingående skatten. En sådan bedömning får anses stå i överensstämmelse med vad som gäller EU-rättsligt beträffande motsvarande återbetalningsrätt.

Det finns enligt Skatteverkets mening inte skäl att begränsa den nämnda bedömningen av rätten till avdrag eller återbetalning för den vid importen erlagda skatten enbart till import för utförande av reparationstjänster. Motsvarande bedömning av avdrags- eller återbetalningsrätten kan därför göras även beträffande import för utförande av övriga tjänster som avser arbete på lös egendom.

Den som begär avdrag för eller återbetalning av ingående skatt har bevisbördan för att förutsättningarna för avdrags- eller återbetalningsrätten är uppfyllda (jfr bl.a. RÅ 2004 ref. 112, 268/83 Rompelman, punkt 24, och C-97/90 Lennartz, punkt 21). Den som begär avdrag för eller återbetalning av ingående skatt som påförts vid import av varor för reparation eller annat arbete under sådana förutsättningar som anges i detta ställningstagande ska därför med exempelvis frakthandlingar, importhandlingar eller motsvarande dokument kunna styrka att sådan rätt föreligger.