KRNS, mål nr 5183-21 och mål nr 5186-21; sexmånadersregeln och diskrimineringsartikeln i skatteavtal

Kammarrättens i Stockholm domar den 2 och 4 mars 2022, mål nr 5183-21 och mål nr 5186-21

Inkomstbeskattning för beskattningsår 2018

Sammanfattning

Kravet på obegränsad skattskyldighet i sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är inte en sådan direkt diskriminering som innebär att det står i strid med diskrimineringsartikeln i ett skatteavtal där artikeln överensstämmer med motsvarande artikel i OECD:s modellavtal.

Kammarrätten delar Skatteverkets uppfattning om att rekvisitet om obegränsad skattskyldighet i sexmånadersregeln inte utgör en direkt diskriminering som medför otillåten negativ särbehandling enligt diskrimineringsartikeln i skatteavtal som överensstämmer med motsvarande artikel i OECD:s modellavtal. Domarna ger tydligt uttryck för att det är en jämförelse med vad som gällt för en svensk medborgare i motsvarande situation som är av betydelse.

Referat

X och Y, som inte var medborgare inom EU, tog emot förmåner av Restricted Stock Units, så kallade RSU-förmåner, från sina respektive arbetsgivare. Förmånerna tilldelades och största delen tjänades in under utlandsarbete då X och Y var begränsat skattskyldiga i Sverige. Förvärvet (vesting) skedde däremot efter att X och Y hade flyttat till Sverige och därmed när de var obegränsat skattskyldiga här i landet.

Enligt intern rätt tas en förmån i form av förvärv av värdepapper på förmånliga villkor upp som intäkt det beskattningsår då förvärvet sker. Om det som förvärvas innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, tas förmånen upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts (10 kap. 11 § IL). Beskattningstidpunkten för RSU-förmåner infaller när aktierna tjänats in och personen förvärvat aktierna (10 kap. 11 § första stycket IL).

X och Y ansåg att delar av deras förmåner var intjänade utomlands. De ansåg därför att dessa delar skulle undantas från beskattning i Sverige med stöd av sexmånadersregeln trots att X och Y var begränsat skattskyldiga under tiden för utlandsarbetet. X och Y ansåg att rekvisitet om obegränsad skattskyldighet i sexmånadersregeln skulle åsidosättas pga. att det utgjorde en sådan otillåten diskriminering som omfattades av diskrimineringsartikeln i skatteavtal. I dessa ärenden var det skatteavtalet med USA (art. 24) och skatteavtalet med Indien (art. 25) som var aktuella.

X och Y hänvisade till HFD 2015 not. 59, HFD 2015 ref. 60 och HFD:s dom den 6 december 2018, mål nr 669-18 där begränsat skattskyldiga EU-medborgare fick tillämpa sexmånadersregeln eftersom HFD ansåg att kravet på obegränsad skattskyldighet stod i strid med artikel 45 i EUF-fördraget (fri rörlighet för arbetstagare). X och Y menade att även om de inte omfattades av EU-rätten borde samma bedömning göras enligt diskrimineringsartikeln i respektive skatteavtal.

Frågan som domstolen prövade i målen var därför om kravet på obegränsad skattskyldighet i sexmånadersregeln strider mot diskrimineringsartiklarna i skatteavtalen med USA respektive Indien.

Diskrimineringsartiklarna i skatteavtalen med USA och Indien är utformade i enlighet med OECD:s modellavtal (artikel 24). Kommentaren till artikeln tillämpades därför av domstolen vid tolkning av de aktuella avtalens artiklar.

Av kommentaren till diskrimineringsartikeln i OECD:s modellavtal framgår bl.a. att begreppet under samma förhållanden har en central betydelse och avser en skattskyldig som vid tillämpning av allmänna lagar och föreskrifter på skatteområdet både rättsligt och faktiskt befinner sig i en huvudsak liknande situation som den som är medborgare i den andra staten. Det innebär att diskrimineringsartikeln inte omfattar sådan indirekt diskriminering som inte särskiljer medborgare och icke-medborgare åt, men ändå får denna effekt genom att skatteregeln har ett kriterium som i praktiken endast träffar icke medborgare. Domstolen konstaterar således att det är en skillnad mellan skatteavtalens diskrimineringsregel och EU-rätten.

Den underliggande frågan är således om två personer blir behandlade olika enbart av det skälet att de har olika medborgarskap.

Förvaltningsrätten konstaterade att rekvisitet i sexmånadersregeln inte är nationalitet utan obegränsad skattskyldighet. Förvaltningsrätten bedömde därför att kravet på obegränsad skattskyldighet i sexmånadersregeln inte var en sådan direkt diskriminering att det skulle stå i strid med de aktuella skatteavtalen att tillämpa kravet. Förvaltningsrätten ansåg därför att X och Y var under samma förhållanden som en svensk medborgare som varit begränsat skattskyldig. X och Y bedömdes därmed inte bli mindre fördelaktigt behandlade vid beskattningen än en svensk medborgare under samma förhållanden. Kammarrätten delade denna bedömning.

De aktuella RSU-förmånerna ansågs därför skattepliktiga i Sverige även i de delarna dessa tjänats in genom arbete utomlands. Proportionering av en RSU-förmån utifrån intjänandeperiod är således inte möjlig även om förmånen tjänats in genom utlandsarbete av begränsat skattskyldig person i Sverige.

Skatteverkets kommentar

Kammarrätten delar Skatteverkets uppfattning i den principiella frågan om att rekvisitet om obegränsad skattskyldighet i sexmånadersregeln inte utgör sådan direkt diskriminering som medför otillåten negativ särbehandling enligt diskrimineringsartikeln i skatteavtal där artikeln överensstämmer med motsvarande artikel i OECD:s modellavtal. Domarna ger tydligt uttryck för att det är en jämförelse med vad som gäller för en svensk medborgare i motsvarande situation som är av betydelse.

Domarna har överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen.