En ideell förening som endast är öppen för juridiska personer kan uppfylla öppenhetskravet

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att en ideell förening som endast är öppen för juridiska personer kan uppfylla öppenhetskravet i 7 kap. 10 § IL om det finns särskilda skäl för en sådan begränsning. Begränsningen till juridiska personer ska framstå som naturlig med hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet, syfte eller annat. Det krävs också att villkoren för medlemskap inte är utformade på ett sådant sätt att endast en mycket begränsad krets av personer i praktiken kan bli medlemmar. Medlemsantagningen får inte heller ske på godtyckliga eller diskriminerande grunder.

Ideella föreningars central-, distrikts- eller samarbetsorganisationer är öppna enligt 7 kap. 11 § IL om deras medlemmar utgörs av föreningar som uppfyller öppenhetskravet. Öppenhetskravet ska i dessa fall prövas utifrån förutsättningarna i medlemsföreningarna.

2 Frågeställning

En ideell förening som uppfyller vissa krav är inskränkt skattskyldig. Ett av dessa krav är öppenhetskravet. Fråga har uppkommit om en ideell förening som endast är öppen för juridiska personer som medlemmar kan uppfylla öppenhetskravet.

3 Gällande rätt m.m.

Ideella föreningar som uppfyller vissa krav kan bli inskränkt skattskyldiga (7 kap. 3 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL. Ett av dessa krav är öppenhetskravet.

Öppenhetskravet innebär att en ideell förening inte får vägra någon inträde som medlem, om det inte finns särskilda skäl för det med hänsyn till arten eller omfattningen av dess verksamhet, syfte eller annat (7 kap. 10 § IL).

Ideella föreningars central-, distrikts- eller samarbetsorganisationer anses som öppna om deras medlemmar utgörs av föreningar som uppfyller kravet i 10 § (7 kap. 11 § IL).

Bestämmelserna om undantag från beskattning för ideella föreningar har moderniserats genom 2014 års lagstiftning. Av förarbeten till 2014 års lagstiftning om reformerade inkomstskatteregler för ideell sektor framgår dock att öppenhetskravet bör kvarstå oförändrat och att någon förändring av rättsläget inte är avsedd (prop. 2013/14:1 s. 323−324).

I samband med att bestämmelserna om inskränkt skattskyldighet infördes för ideella föreningar framhöll lagstiftaren, som allmän motivering till undantag från beskattning, att ideella föreningar kännetecknas av att enskilda personer samverkar för att främja ändamål som i regel utan vidare brukar anses allmännyttiga. Just denna på det enskilda initiativet grundade form av samverkan har ett mycket betydande värde för vårt samhällsliv. Värdet ligger inte bara i att de ideella föreningarna förbättrar livsvillkoren för stora persongrupper och därigenom utgör ett värdefullt komplement till det allmännas insatser. Ett minst lika stort värde har själva föreningsarbetet, d.v.s. det förhållandet att enskilda personer frivilligt och oftast utan ersättning samverkar för att lösa olika ideella uppgifter. Lagstiftningen måste därför utformas så att goda förutsättningar skapas för föreningsverksamhet av detta slag (prop. 1976/77:135 s. 71).

Av förarbetena framgår även att en ideell förening bör vara oförhindrad att begränsa medlemskapet till sådana personer som delar föreningens målsättning och är beredda att följa stadgarna. Här framgår vidare att sådana inträdeskrav som ett fysiskt handikapp i en handikappförening, musikalitet i en musikförening eller allmän omdömesgillhet – t.ex. viss minimiålder – i en skytteförening inte bör hindra skattefrihet. Öppenhetskravet bör också normalt anses uppfyllt när det för medlemskap fordras att den sökande bor inom ett visst område eller tillhör en viss skola eller ett visst företag. Villkoren för medlemskap får dock inte vara så utformade att i praktiken endast en mycket begränsad krets av personer kan bli medlemmar. Medlemsantagningen får inte heller baseras på godtyckliga eller diskriminerande grunder. Här framgår också att öppenhetskravet även kan vara uppfyllt om föreningens medlemskrets består av andra föreningar. Som exempel nämns regionala föreningar vars medlemmar utgörs av lokala föreningar samt samarbetsorganisationer som har ett antal föreningar med olika ideella ändamål som medlemmar. I sådana fall bör fordras att medlemspolitiken inte är diskriminerande och att medlemsföreningarna är öppna (prop. 1976/77:135 s. 78).

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål undanröjt och avvisat ett förhandsbesked om öppenhetskravet. Frågan i Skatterättsnämnden var om öppenhetskravet i 7 kap. 10 § IL innebär att en ideell förening måste vara öppen för fysiska personer. Skatterättsnämnden hänvisade till bestämmelsens ordalydelse och kom fram till att det inte finns något som hindrar att en ideell förening endast har juridiska personer som medlemmar men att det i sådana fall krävs att det finns särskilda skäl för begränsningen med hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet, syfte eller annat. Högsta förvaltningsdomstolen anförde, liksom Skatterättsnämnden, att öppenhetskravet i 7 kap. 10 § IL innebär att en ideell förening inte får vägra någon inträde som medlem om det inte finns särskilda skäl för det med hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet, syfte eller annat. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde dock förhandsbeskedet och avvisade ansökan då sammanslutningen inte hade lämnat någon närmare förklaring till varför det var naturligt med hänsyn till verksamhetens syfte att begränsa medlemskretsen till juridiska personer (HFD 2023 not. 1).

4 Bedömning

Med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande är Skatteverkets uppfattning att en ideell förening som endast är öppen för juridiska personer, t.ex. om endast aktiebolag kan bli medlemmar, kan uppfylla öppenhetskravet i 7 kap. 10 § IL om det finns särskilda skäl för en sådan begränsning. Begränsningen till juridiska personer ska framstå som naturlig i förhållande till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet, syfte eller annat. Utifrån uttalanden i förarbeten krävs även att villkoren för medlemskap inte är utformade på ett sådant sätt att endast en mycket begränsad krets av personer i praktiken kan bli medlemmar. Medlemsantagningen får inte heller ske på godtyckliga eller diskriminerande grunder.

Av 7 kap. 11 § IL framgår att ideella föreningars central-, distrikts- eller samarbetsorganisationer anses som öppna om deras medlemmar utgörs av föreningar som uppfyller öppenhetskravet i 7 kap. 10 § IL. Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att öppenhetskravet för sådana samarbetsorganisationer ska prövas utifrån förhållandena i medlemsföreningarna. Om medlemsföreningarna uppfyller öppenhetskravet är kravet uppfyllt även för samarbetsorganisationen.