Begreppet brukningsenhet avseende skogsmark - inkomstbeskattning (näringsverksamhet)

1 Sammanfattning

För att ett förvärv av skogsmark ska bedömas som ett rationaliseringsförvärv vid inkomstbeskattningen ska det vara fråga om ett förvärv som medfört en förbättrad brukningsenhet.

Vid bedömningen om en brukningsenhet avseende skogsmark har förbättrats, ska skogsvårdslagens definition av begreppet brukningsenhet tillämpas.

Enligt skogsvårdslagen avses med brukningsenhet avseende skogsmark i regel en och samma ägares innehav av produktiv skogsmark inom en kommun. För att mark ska kunna ingå i samma brukningsenhet anser Skatteverket att ägd och tillköpt mark måste ägas i samma proportioner av samma ägare.

2 Bakgrund och frågeställning

Den som avyttrar skog på en fastighet i Sverige som är taxerad som lantbruksenhet och är en kapitaltillgång har rätt till skogsavdrag. Skogsavdraget beräknas med utgångspunkt i bl.a. skogens anskaffningsvärde och den avdragsgrundande skogsintäkten.

Huvudregeln för en enskild näringsidkare är att avdrag får göras med högst ett belopp som motsvarar 50 procent av den avdragsgrundande skogsintäkten. Om fastigheten har förvärvats som ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv) får avdrag göras med ett belopp som motsvarar hela den avdragsgrundande skogsintäkten.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål bedömt frågan om rationaliseringsförvärv av skogsmark (HFD 2023 ref. 59). I domen konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att det, för att ett förvärv ska klassificeras som ett rationaliseringsförvärv, ska vara fråga om ett fastighetsförvärv som medfört en förbättrad brukningsenhet. Vad som är en brukningsenhet är därför centralt vid bedömningen av frågan om rationaliseringsförvärv.

Begreppet brukningsenhet förekommer inte i inkomstskattelagen (1999:1229). Begreppet förklaras inte heller i förarbeten eller praxis. Fråga har därför uppkommit om vad som avses med brukningsenhet avseende skogsmark.

3 Gällande rätt m.m.

Begreppet brukningsenhet förekommer i skogsvårdslagstiftningen. Som brukningsenhet räknas den produktiva skogsmark inom en kommun som tillhör samma ägare, om inte annat följer av föreskrifter som meddelas av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer (12 § skogsvårdslagen [1979:429], SVL).

Om en ägares innehav av produktiv skogsmark är fördelat på flera kommuner och detta kan antas medföra betydande svårigheter att planera skogsbruket, får Skogsstyrelsen på begäran av skogsmarkens ägare besluta att innehavet i flera kommuner under viss tid ska utgöra en brukningsenhet. Ett sådant beslut får dock inte medföra olägenhet av betydelse för råvaruförsörjningen, sysselsättningen eller miljön. Innehav av produktiv skogsmark inom fjällnära skog får inte sammanföras med skog i en annan kommun (14 § skogsvårdsförordningen [1993:1096], SVF).

Begreppet brukningsenhet finns också i fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL. Där framgår av 4 kap. 8 § att en taxeringsenhet (lantbruksenhet) ska omfatta ekonomibyggnad, åkermark, betesmark, produktiv skogsmark med avverkningsrestriktioner, produktiv skogsmark utan avverkningsrestriktioner, skogligt impediment eller övrig mark som ingår i en brukningsenhet (jfr. 4 kap. 5 § FTL). Vid tillämpning av dessa regler avses med brukningsenhet, det som administrativt och redovisningsmässigt utgör en enhet (Skatteverkets allmänna råd om de allmänna grunderna för taxeringen och värdesättningen fr.o.m. 2024 års fastighetstaxering, SKV A 2023:9, p 4.1).

4 Bedömning

Av praxis framgår att för att ett förvärv av skogsmark ska bedömas som ett rationaliseringsförvärv, ska det vara fråga om ett förvärv som medfört en förbättrad brukningsenhet (HFD 2023 ref. 59).

Begreppet brukningsenhet förekommer inte i inkomstskattelagen. Begreppet förklaras inte heller i förarbeten eller praxis avseende inkomstbeskattning. Som nämnts ovan förekommer dock begreppet i lagstiftning avseende skogsbruk och fastighetstaxering.

SVLs definition av brukningsenhet är avgränsad till skogsmark. Den definition som framgår av SKV A 2023:9 tillämpas vid fastighetstaxeringen av en lantbruksenhet. En lantbruksenhet kan omfatta flera marktyper som bland annat åkermark, betesmark och skogsmark. Skogsbruk och jordbruk är olika verksamheter.

Skatteverket anser att det är den definition av brukningsenhet som framgår av 12 § SVL som ska tillämpas vid bedömningen om ett förvärv av skogsmark utgjort ett led i skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv). Med brukningsenhet avses därmed i regel en och samma ägares innehav av produktiv skogsmark inom en kommun (12 § SVL samt 14 § SVF). För att mark ska kunna ingå i samma brukningsenhet anser Skatteverket att ägd och tillköpt mark måste ägas i samma proportioner av samma ägare.

Tillämpningsinformation

Skatteverket har i sitt ställningstagande Begreppet brukningsenhet avseende skogsmark – inkomstbeskattning (näringsverksamhet), dnr 8-2883764 gett uttryck för sin uppfattning att ägd och tillköpt mark måste ägas i samma proportioner av samma ägare.

Detta är en ändrad uppfattning jämfört med vad Skatteverket tidigare givit uttryck för i sin rättsliga vägledning.

Den nya synen kan skapa olägenheter för skattebetalare som agerat utifrån den uppfattning som tidigare redovisats i Skatteverkets rättsliga vägledning. Skatteverkets åtgärder vid kontroll bör vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av Skatteverket i enlighet med den syn som framgår av ställningstagandet ska därför inte avse förvärv före 1 oktober 2024.

Med datum för förvärv ska i detta sammanhang avses det datum då köpekontrakt eller annan bindande överenskommelse om förvärv ingåtts mellan de berörda fastighetsägarna.