Arbetsgivarens avdrag för pensionskostnader – kompletteringsregeln i 28 kap. IL och sänkt pensionsålder

1 Sammanfattning

En arbetsgivare kan lämna en ny pensionsutfästelse som anger en sänkt pensionsålder i förhållande till pensionsåldern i en tidigare lämnad pensionsutfästelse och trygga den nya pensionsutfästelsen med ett engångsbelopp till en tjänstepensionsförsäkring, i ett fall när det inte är fråga om en förtida avgång från anställning.

Skatteverket anser att i en sådan situation är pensionsutfästelsen inte otillräckligt tryggad enligt andra strecksatsen i 28 kap. 7 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Arbetsgivaren har därför inte rätt att tillämpa kompletteringsregeln utan är hänvisad till huvudregeln i 28 kap. 5 § IL för att beräkna avdragsramen.

2 Frågeställning

En arbetsgivare har för avsikt att för en anställd, utöver de pensionsavsättningar som görs enligt ett ingånget avtal för tjänstepension som ska betalas ut från 65 år, utfästa ett engångsbelopp som ska betalas in till en tjänstepensionsförsäkring för pension som ska betalas ut under 5 år från det att den anställda fyller 60 år. Det är inte fråga om ett nytt pensionsavtal som ingås vid en förtida avgång från anställning, d.v.s. det är inte fråga om en sådan situation som avses i första strecksatsen i 28 kap. 7 § första stycket IL.

Fråga har därför uppkommit om tryggandet i ett sådant fall kan anses föranlett av att den nya pensionsutfästelsen är otillräckligt tryggad enligt andra strecksatsen i 28 kap. 7 § första stycket IL. Om inte, är arbetsgivaren hänvisad till att tillämpa huvudregeln i 28 kap. 5 § IL för att beräkna avdragsramen.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

Enligt kompletteringsregeln i 28 kap. 7 § första stycket IL ska tryggande av sådana pensionsutfästelser som avses i 3 §, trots vad som sägs i 5 § (huvudregeln), dras av som kostnad med ett belopp som motsvarar kostnaden för avtalad pension, om tryggandet föranleds av

- att ett pensionsavtal ändras vid förtida avgång från anställning eller att ett nytt pensionsavtal ingås i ett sådant fall, eller

- att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade.

Av 28 kap. 7 § andra stycket IL framgår att bestämmelserna i första stycket ska tillämpas bara till den del något annat inte följer något av 8-12 §§. Vidare framgår att bestämmelserna i första stycket inte ska tillämpas i sådana fall som avses i 17 och 18 §§.

3.2 Förarbeten

Kompletteringsregeln infördes år 1998 (SFS 1998:328) i samband med nya avdragsregler för pensionskostnader. Förslaget om de nya avdragsreglerna för pensionskostnader (prop. 1997/98:146, Förenklad avdragsrätt för pensionskostnader) utarbetades på grundval av bland annat den inom Finansdepartementet framtagna promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds 1997:39).

I förarbetena konstateras att pension betraktas som uppskjuten lön. För en arbetsgivare är lönekostnaderna avdragsgilla oavsett storlek. I normalfallet saknas begränsningar för arbetsgivarens avdragsrätt för lön och lönekostnader är avdragsgilla oavsett dess storlek. Den skattemässiga symmetrin upprätthålls genom att den anställda beskattas för utbetald lön och på motsvarande sätt beskattas pensionären för utbetald pension. Den anställda beskattas det år arbetsgivaren betalar ut lön. På motsvarande sätt beskattas pensionären när pensionen betalas ut. Men beträffade pension kan däremot beskattningen komma att ske årtionden efter det att arbetsgivaren dragit av pensionen som tjänas in under anställningstiden (prop. 1997/98:146 s. 47 ff).

Kravet för att komma i åtnjutande av den skattemässigt gynnade behandlingen, att en arbetsgivare ska få avdrag redan när pensionen tjänas in under anställningstiden, kan sägas vara att arbetsgivaren gör sina dispositioner i pensioneringssyfte. Detta kommer till uttryck i de s.k. kvantitativa och kvalitativa begränsningsreglerna för arbetsgivarens avdragsrätt (prop. 1997/98:146 s. 48).

I förarbeten anges också att det alltjämt bör gälla att avdrag inte ska medges för förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov (prop. 1997/98:146 s. 61 och s. 65).

Vidare står det att en avdragsregel som är relaterad till en andel av årets lön (d.v.s. den föreslagna och sedermera införda huvudregeln) inte kan fungera utan kompletterande bestämmelser för de fall då större insatser krävs för att ta igen ett bristfälligt tryggande som när en anställd först sent under den yrkesverksamma perioden ges ett tillfredställande pensionsskydd - s.k. köpa i kappfall - eller vid förtida avgångar på grund av omstruktureringar i näringslivet. Huvudregeln måste dock vara så utformad att den går att tillämpa i det stora flertalet tryggandefall (prop. 1997/98:146 s. 63-64).

Det framgår också att det vid förtida pensionsavgångar och i fall där pensionsskyddet tidigare varit bristfälligt ofta krävs höga engångsinsatser under en begränsad tid för att ett tillräckligt tjänstepensionsskydd ska kunna tryggas och att i sådana fall kan huvudregeln vara otillräcklig och därför bör kompletteras (prop. 1997/98:146 s. 67).

I författningskommentaren anges att kompletteringsregeln endast gäller fall då pensionsrättigheter ska "köpas i kapp", d.v.s. när tryggandet är otillräckligt i förhållande till pensionsavtalet eller då stora engångskostnader utlöses vid förtida pensionsavgångar på grund av ett nytt pensionsavtal eller ändringar i det befintliga avtalet. Det anges att båda grunderna kan föreligga samtidigt (prop. 1997/98:146 s. 77).

3.3 Rättspraxis

Uttrycket ”otillräckligt tryggade” enligt den andra strecksatsen i 28 kap. 7 § första stycket IL har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2011 not. 58). Pensionsutfästelserna har sin grund i ett ingånget kollektivavtal och arbetsgivaren tryggar utfästelserna genom att löpande (månadsvis) betala premier för pensionsförsäkringar i enlighet med pensionsavtalet och i den takt intjänandet sker. Premierna för vissa anställda överstiger huvudregelns avdragsbegränsningar och frågan är om arbetsgivaren kan tillämpa kompletteringsregeln i de fall då det beloppsmässiga utrymmet för avdrag enligt huvudregeln inte är tillräckligt. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att arbetsgivaren tryggar sina utfästelser fullt ut i enlighet med pensionsavtalet. Det förhållandet att tryggandet sker månadsvis i efterskott innebär inte att de är otillräckligt tryggade i den mening som avses i kompletteringsregeln. Kompletteringsregeln kan alltså inte användas.

Högsta förvaltningsdomstolen har även prövat uttrycket ”otillräckligt tryggade” i HFD 2021 ref. 39. Pensionsutfästelserna har sin grund i ett erbjudande från arbetsgivaren om att byta ut bonusen mot pension, s.k. bonusväxling. Anställda som väljer att utnyttja erbjudandet kommer då att avstå från sin bonusutbetalning i utbyte mot att arbetsgivaren betalar en engångspremie för en tjänstepensionsförsäkring. Högsta förvaltningsdomstolen anger att kompletteringsregeln är tillämplig vid förtida avgång från anställningen och när pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade. Men Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att enbart det förhållandet att tryggandet sker efter att en pensionsutfästelse har lämnats innebär inte att utfästelsen är otillräckligt tryggad i den mening som avses i kompletteringsregeln (punkt 21). Efter detta konstaterande hänvisar Högsta förvaltningsdomstolen till HFD 2011 not. 58. Vidare menar domstolen att om avdrag alltid ska medges för kostnader för att utöka en anställds pensionsskydd till de nivåer som följer av 28 kap. 8–12 §§ IL så skulle bestämmelserna i 7 § första stycket, där förutsättningarna för att tillämpa kompletteringsregeln anges, bli överflödiga. Domstolen framhåller slutligen i punkt 21 att det av förarbetena dessutom framgår klart att tillämpningsområdet för kompletteringsregeln är avsett att vara begränsat till de situationer som anges i 7 § första stycket IL. Högsta förvaltningsdomstolen bedömer vidare att den situation som beskrivs i ansökan om förhandsbesked inte är sådan som bestämmelserna i kompletteringsregeln tar sikte på och fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked att arbetsgivaren inte har rätt att tillämpa kompletteringsregeln (punkt 22 och 23).

4 Bedömning

En arbetsgivares avdragsrätt för framtida pensionskostnader är begränsad till ett rimligt pensioneringsbehov. Detta kommer till uttryck i den s.k. huvudregeln som alltid får tillämpas.

Kompletteringsregeln är en kompletterande regel till huvudregeln, d.v.s. kompletteringsregeln är inte en alternativ regel till huvudregeln. Kompletteringsregeln gör det möjligt att med avdragsrätt trygga en pensionsutfästelse utöver de beloppsbegränsningar som gäller enligt huvudregeln. Av lagtexten framgår att kompletteringsregeln får användas i två situationer – tryggandet måste bero på antingen förtida avgång (avtalspensioneringar) eller att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade (28 kap. 7 § första stycket IL). Av förarbetena framgår att tillämpningsområdet för kompletteringsregeln endast är avsett att vara begränsat till de situationer som anges i 7 § första stycket IL (prop. 1997/98:146 s. 77, jämför även HFD 2021 ref. 39 punkt 19). Av förarbetena framgår vidare att bakgrunden till detta är att det i dessa två situationer ofta krävs höga engångsinsatser under en begränsad tid för att ett tillräckligt tjänstepensionsskydd ska kunna tryggas. Tryggandet ska dock vid tillämpning av 28 kap. 7 § första stycket andra strecksatsen IL föranledas av att pensionsutfästelsen är otillräckligt tryggad. Skatteverkets uppfattning är därför att enbart den omständigheten att tryggandet sker med ett engångsbelopp (höga engångsinsatser) i sig inte innebär att en pensionsutfästelse är otillräckligt tryggad.

Av HFD 2011 not. 58 och HFD 2021 ref. 39 framgår att enbart det förhållandet att tryggandet sker efter det att en ny pensionsutfästelse lämnats i sig inte innebär att utfästelsen är otillräckligt tryggad. Detta innebär att enbart den omständigheten att tryggandet sker efter det att utfästelsen om sänkt pensionsålder lämnats i sig inte innebär att den nya utfästelsen är otillräckligt tryggad.

Det framgår inte uttryckligen av HFD 2011 not. 58 hur pensionsavtalen är utformade. Som Skatteverket uppfattar det gäller förhandsbeskedet pensionsutfästelser enligt gällande kollektivavtal med ålderspension från 65 år. Det framgår inte heller av HFD 2021 ref. 39 hur de aktuella pensionsavtalen är utformade mer än att pensionsutfästelserna var avgiftsbestämda och skulle tryggas med en engångspremie. Enligt Skatteverkets uppfattning ska dock Högsta förvaltningsdomstolens bedömningar i båda avgörandena gälla oavsett om pensionsavtalen avser ålderspension före eller från 65 år.

Högsta förvaltningsdomstolen framför i sin bedömning att om avdrag alltid ska medges för kostnader för att utöka en anställds pensionsskydd till de nivåer som följer av 28 kap. 8-12 §§ IL så skulle bestämmelserna i 7 § första stycket, där förutsättningarna för att tillämpa kompletteringsregeln anges, bli överflödiga (HFD 2021 ref. 39 punkt 21). Som Skatteverket uppfattar det är pensionsnivåerna i kompletteringsregeln alltså inte normen för när en pensionsutfästelse är otillräckligt tryggad.

Skatteverkets uppfattning är vidare, mot bakgrund av Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i RÅ 2021 ref. 39 punkt 21, att en ny pensionsutfästelse som anger en sänkt pensionsålder i förhållande till en tidigare pensionsutfästelse och som tryggas med ett engångsbelopp till en tjänstepensionsförsäkring, inte innebär att den nya pensionsutfästelsen är otillräckligt tryggad. Om så vore fallet skulle den första strecksatsen i 28 kap. 7 § första stycket IL, som särskilt reglerar avdragsrätten vid en utfästelse om sänkt pensionsålder (avtalspensionering), enligt Skatteverket bli överflödig.

Första strecksatsen i 28 kap. 7 § IL avser alltså en ny eller ändrad utfästelse vid förtida avgång från anställning. Den andra strecksatsen avser enligt Skatteverket en situation när en av arbetsgivaren tidigare lämnad (en befintlig) pensionsutfästelse inte har tryggats i enlighet med utfästelsen. Jämför även Högsta förvaltningsdomstolens uttalande att enbart det förhållandet att tryggandet sker efter det att en ny pensionsutfästelse lämnats i sig inte innebär att utfästelsen är otillräckligt tryggad (HFD 2021 ref. 39 punkt 21).

Det framgår för övrigt inte av HFD 2021 ref. 39 att Högsta förvaltningsdomstolen i sin bedömning lägger någon vikt vid att pensionsutfästelsen finansierades genom s.k. bonusväxling. Skatteverket anser därför att om tryggandet av pensionsutfästelsen finansieras genom s.k. bonusväxling eller om arbetsgivaren finansierar tryggandet på annat vis inte ska påverka bedömningen av om en pensionsutfästelse är otillräckligt tryggad.

Skatteverket anser sammanfattningsvis att tryggandet som i den nu aktuella situationen görs med ett engångsbelopp till en tjänstepensionsförsäkring för en ny pensionsutfästelse som anger en lägre pensionsålder än en tidigare lämnad pensionsutfästelse inte föranleds av att pensionsutfästelsen är otillräckligt tryggad enligt andra strecksatsen i 28 kap. 7 § första stycket IL. Arbetsgivaren har därför inte rätt att tillämpa kompletteringsregeln i en sådan situation utan är hänvisad till huvudregeln i 28 kap. 5 § IL för att beräkna avdragsramen.