Rättsprinciper

Skatteneutralitetsprincipen

Skatteneutralitetsprincipen, i vilken unionslagstiftaren låtit den allmänna likabehandlingsprincipen komma till uttryck på mervärdesskatteområdet, är viktig och ska garantera skattesystemets konkurrensneutralitet. Principen är ett skydd för de grundläggande aspekterna av mervärdesskatten, d.v.s. att det är en flerledsskatt som leder till att skatten slutligen belastar konsumenten. I varje led debiterar säljaren utgående skatt på transaktionern och denne har avdragsrätt för ingående skatt på inköpet vilket innebär att ökningen av mervärdesskatten i varje led beror på mervärdet. Principen är också ett skydd för att likartade transaktioner beskattas på samma sätt.

Se en schematisk bild av mervärdesskatte­systemets allmänna uppbyggnad.

Skatteneutralitet utifrån de grundläggande aspekterna av mervärdesskatten

För att mervärdesskatten inte ska bli en kostnad för en beskattningsbar person som bedriver en ekonomisk verksamhet med skattepliktiga transaktioner ska det vara reciprocitet mellan säljarens utgående skatt och köparens ingående skatt på en transaktion. Reciprociteten medför dels att den utgående skatten för en säljare ska korrespondera med den ingående skatten för en köpare, dels att rätten till avdrag för ingående skatt inträder samtidigt som den utgående skatten blir möjlig att utkräva (C-396/98 Grundstückgemeinschaft Schlosstrasse punkterna 37-39 och C-400/98 Breitsohl punkterna 35-37).

Skatteneutraliteten har stor betydelse för avdragsrätten. Syftet med mervärdesskatte­systemet är att belasta slutkonsumenten. Inbetalningen till staten görs dock av beskattningsbara personer som är tvungna att i varje led av produktions- och distributionskedjan påföra skatt och sedan betala in denna. För att dessa inte ska behöva bära bördan av mervärdesskatten finns ett avdragssystem. Det gemensamma mervärdesskatte­systemet garanterar därigenom neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet. Skatteneutralitet ska gälla oavsett vilka syften och resultat som eftersträvas med verksamheten, under förutsättning att verksamheten i sig är underkastad mervärdesskatt (se t.ex. C-533/16, Volkswagen, punkt 38).

Skatteneutralitet utifrån beskattningsbara transaktioner

Skatteneutralitetsprincipen innebär bland annat att lika situationer inte får behandlas olika och att olika situationer inte får behandlas lika, såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan behandling. Detta gäller också i förhållande till olika led i produktionskedjan (89/81 Hong Kong Trade punkt 6 och C-51/18 kommissionen mot Österrike punkt 55).

Om två transaktioner är jämförbara ska huvudsakligen besvaras med utgångspunkt från genomsnittskonsumentens synvinkel. Två transaktioner är jämförbara när de har liknande egenskaper och fyller samma behov hos konsumenten, vilket ska avgöras på grundval av om de används på ett jämförabart sätt. De skillnader som finns får inte ha något betydande inflytande på genomsnittskonsumentens beslut att välja den ena eller den andra transaktionen. Om transaktionerna ur genomsnittskonsumentens synvinkel är utbytbara kan en skillnad i behandling mervärdesskattemässigt påverka köparens val. I sådant fall har skatteneutralitetsprincipen åsidosatts (C-741/22 Casino de Spa m.fl. och C-73/23 Chaudfontaine Loisirs).

Det betyder således att jämförbara produkter ska ha en enhetlig skattesats (C-481/98, kommissionen mot Frankrike, punkt 22) och att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster ska behandlas lika (C-216/97, Gregg, punkt 20).

Skatteneutralitetsprincipen innebär även att man vid beskattning inte får skilja mellan lagliga och olagliga transaktioner, auktoriserade och icke auktoriserade subjekt eller stora och små belopp, utan att det finns stöd för det i direktivet (se C-155/94 Wellcome Trust, C-283/95 Fischer punkt 22, C-349/96 Card Protection Plan punkt 15, C-455/98 Kaupo Salumets och C-259/10 och 260/10 The Rank Group).

OECD har tagit fram rekommendationer som rör bland annat neutralitet på mervärdesskatteområdet ”International VAT/GST Guidelines”, avsnitt 2. Rekommendationerna är inte bindande men kan användas som vägledning hur principen ska tolkas.

Effektivitetsprincipen

Effektivitetsprincipen innebär att en nationell förfarandebestämmelse inte får medföra att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som enskilda har enligt unionsrätten (se t.ex. C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken punkterna 37-­41 och C-835/18 SC Terracult punkterna 31­-32).

Vidare innebär effektivitetsprincipen att medlemsstaterna ska införa effektiva och avskräckande sanktioner för att bekämpa överträdelser av harmoniserade mervärdesskatteregler och för att skydda unionens ekonomiska intressen (C-418/22, Cezam, punkt 28).

Likvärdighetsprincipen

Likvärdighetsprincipen innebär att de rättigheter av liknande slag inom skatteområdet som grundas på nationell rätt ska behandlas på samma sätt som på de rättigheter som grundas på unionsrätten (C-680/23, Modexel – Consultores e Servicos, punkt 42),

Proportionalitetsprincipen

Proportionalitetsprincipen innebär att det är legitimt att de åtgärder som medlemsstaterna vidtar är ägnade att så effektivt som möjligt tillgodose statskassans intressen, men att de inte får gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte (C-331/23 Dranken Van Eetvelde punkt 23 och C-286/94 Garage Molenheide punkterna 46–47).

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att proportionalitets­principen inte hindrar tillämpning av missbruksprincipen (HFD 2021 ref. 18).

Rättssäkerhetsprincipen

Principen om rättssäkerhet medför t.ex. att rättigheter och skyldigheter för beskattningsbara personen som bedriver ekonomisk verksamhet inte kan vara beroende av faktiska omständigheter, förhållanden eller händelser som har inträffat efter myndighetens beslut om skattestatus (se bl.a. C-110/94 Inzo punkt 21 och C-409/04 Teleos punkterna 48 och 50).

Principen om skydd för berättigade förväntningar

Högsta förvaltningsdomstolen nämner principen om skydd för berättigade förväntningar i HFD 2021 ref. 52. Domstolen anger att en registrering för mervärdesskatt är en bekräftelse på att Skatteverket vid tidpunkten för beslutet har bedömt att företaget bedriver ekonomisk verksamhet och därmed är en beskattningsbar person. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisar även till EU-domstolens praxis (C-181—183/04 Elmeka samt C-400/98 Breitsohl) och att det där framgår att när det väl har fastställts att företaget är en beskattningsbar person skulle det strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet att ompröva ett sådant beslut med retroaktiv verkan, i andra fall än bedrägeri eller missbruk. Under förutsättning att en sökande har lämnat en ansökan om registrering i god tro, samt lämnat de uppgifter som Skatteverket har behövt för att kunna fatta beslut om registrering, bör den sökande kunna förlita sig på att bedömningen om att denne är en beskattningsbar person består tills verket meddelar något annat. På grund av registreringens betydelse för rätten till avdrag kan Skatteverket alltså inte fatta beslut med retroaktiv verkan och neka avdrag på den grunden att personen inte är en beskattningsbar person om inköpet har gjorts till den verksamhet som tydligt framkommit i samband med en registreringsanmälan.

Skatteverket har i ställningstagandet Registreringens betydelse för egenskapen av beskattningsbar person och rätten till avdrag redogjort för sin syn kring registreringens betydelse i förhållande till principen om skydd för berättigade förväntningar.

Principen om förbud mot förfarandemissbruk

Principen om förbud mot förfarandemissbruk har EU-domstolen utvecklat genom sin praxis. Det föreligger förfarandemissbruk när det huvudsakliga syftet med transaktionen eller transaktionerna i fråga är att uppnå en skattefördel (C-425/06, Part Service, punkt 45).

Vid bedömningen av om transaktionerna har till huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel ska transaktionernas verkliga innehåll och innebörd fastställas. Det kan då beaktas om transaktionerna är helt konstruerade och vilka rättsliga, ekonomiska och personliga samband som föreligger mellan de aktörer som är delaktiga i planen att minska skattebördan (C-255/02 Halifax punkt 81 och C-251/16 Cussens m.fl. punkt 60).

När en transaktion bedöms ska den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten beaktas. EU-domstolen har påpekat att samtliga omständigheter i ett ärende ska prövas för att kontrollera om avtalsvillkoren sanningsenligt återspeglar den ekonomiska verkligheten. Om omständigheterna inte återspeglar den ekonomiska verkligheten ska avtalsvillkoren definieras om så att de fastställer de förhållanden som skulle ha förelegat om transaktionerna som ligger till grund för förfarandemissbruket aldrig hade företagits (C-653/11, Paul Newey, punkterna 42, 49 och 50).

Principen innebär att när det föreligger sådana konstruerade transaktioner som är förfarandemissbruk ska de omdefinieras och i stället beskattas som om de inte hade företagits (C-255/02 Halifax punkt 94 och C-251/16 Cussens m.fl. punkt 48).

Principen om förbud mot förfarandemissbruk kan även tillämpas om den särskilda ordningen för befrielse från skatteplikt för beskattningsbara personer med låg omsättning använts för att få skattefördelar (C-171/23, UP CAFFE). Detta konstaterande får även anses gälla i relation till de nya reglerna avseende den särskilda ordningen för undantag från skatteplikt för beskattningsbara personer med låg omsättning som trädde i kraft den 1 januari 2025.

Andra allmänna unionsrättsliga principer kan inte åberopas när förutsättningarna för att tillämpa principen om förbud mot förfarandemissbruk föreligger (C-251/16, Cussens m.fl., punkt 43).

Skatteverket har utifrån framförallt EU-domstolens praxis tagit ställning till hur principen om förbud mot förfarandemissbruk bör tillämpas. Skatteverket anser att följande två förutsättningar ska vara uppfyllda för att principen om förbud mot förfarandemissbruk ska kunna tillämpas:

• Transaktionerna medför en skattefördel som strider mot bestämmelsernas syfte, trots att de formellt sett uppfyller villkoren i relevanta bestämmelser.
• Det framgår av de objektiva omständigheterna att transaktionernas huvudsakliga syfte är att uppnå en skattefördel.

Om förfarandemissbruk föreligger ska de aktuella transaktionerna omdefinieras genom att man bortser från den ingående och utgående skatt som redovisats på de aktuella transaktionerna.

Principen ska inte tillämpas om transaktionerna kan underkännas med stöd av lag, t.ex. när en transaktion felaktigt hanterats som en leverans av vara mot ersättning eller ett tillhandahållande av tjänst mot ersättning eller när ett avdrag för ingående skatt har gjorts i strid med bestämmelserna i ML.