Principen om förbud mot förfarandemissbruk, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Principen om förbud mot förfarandemissbruk är en av de allmänna unionsrättsliga principer som ska tillämpas i Sverige vid bedömning av olika rättigheter och skyldigheter som rör mervärdesskatt.

Principen kan tillämpas om följande två förutsättningar är uppfyllda.

• Transaktionerna medför en skattefördel som strider mot bestämmelsernas syfte trots att de formellt sett uppfyller villkoren i relevanta bestämmelser.
• Det framgår av de objektiva omständigheterna att transaktionernas huvudsakliga syfte är att uppnå denna skattefördel.

Om förfarandemissbruk föreligger ska de aktuella transaktionerna omdefinieras genom att man bortser från den ingående och utgående skatt som redovisats på de aktuella transaktionerna.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Principen om förfarandemissbruk m.m.” daterat den 17 november 2006, dnr 131 500981-06/111. Ställningstagandet innebär ingen ändring i sak utan avser endast att mot bakgrund av senare praxis tydliggöra Skatteverkets syn på hur principen om förbud mot förfarandemissbruk ska tolkas.

2 Frågeställning

EU-domstolen har i flera mål utvecklat hur principen om förbud mot förfarandemissbruk ska tolkas.

Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på hur principen om förbud mot förfarandemissbruk ska bedömas med hänsyn till rättsutvecklingen.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Principen om förfarandemissbruk m.m.” daterat den 17 november 2006, dnr 131 500981-06/111. Ställningstagandet innebär ingen ändring i sak utan avser endast att mot bakgrund av senare praxis tydliggöra Skatteverkets syn på hur principen om förbud mot förfarandemissbruk ska tolkas.

3 Gällande rätt m.m.

Varken i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, eller i annan svensk lag finns bestämmelser om principen om förbud mot förfarandemissbruk som rör mervärdesskatt.

Rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, innehåller inte någon bestämmelse om missbruk som ska implementeras i nationella rättsordningar. Det finns således ingen brist i fråga om genomförande av direktivet som kan motivera att EU-domstolens tolkning av unionsrätten inte ska få fullt genomslag också i Sverige (HFD 2013 ref. 12).

Unionsrätten får inte missbrukas eller åberopas i bedrägligt syfte. Tillämpningen av unionsbestämmelser kan inte utsträckas till att omfatta förfarandemissbruk från en näringsidkares sida, d.v.s. transaktioner som inte genomförs i samband med normala affärstransaktioner utan endast i syfte att genom missbruk erhålla förmåner som anges i unionsrätten (C-255/02 Halifax punkterna 68-69 och C-103/09 Weald Leasing punkt 26).

En beskattningsbar person som kan välja mellan två transaktioner enligt mervärdesskattedirektivet är inte skyldig att välja den transaktion som medför högst mervärdesskatt. Den skattskyldiga personen har tvärtom rätt att utforma sin verksamhet så att skatteskulden begränsas (C-103/09, Weald Leasing, punkt 27).

Frågan om principen om förfarandemissbruk ska tillämpas ska bara utredas när det uppstår en skattebefrielse som strider mot mervärdesskattesystemet (C-63/04, Centralan Property, punkt 81).

För att konstatera att förfarandemissbruk föreligger ska följande två förutsättningar vara uppfyllda (C-255/02 Halifax punkterna 74-75 och C-425/06 Part Service punkt 42).

• De ifrågavarande transaktionerna, trots att villkoren i relevanta bestämmelser i mervärdesskattedirektivet och i nationell rätt om EU-rätten har införlivats, får till följd att en skattefördel uppnås som strider mot dessa bestämmelsers syfte.
• Det framgår av de objektiva omständigheterna att de ifrågavarande transaktionernas huvudsakliga syfte är att uppnå en skattefördel.

Vid bedömningen av om transaktionerna har till huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel ska den nationella domstolen fastställa transaktionernas verkliga innehåll och innebörd. Då kan beaktas om transaktionerna är helt konstruerade och vilka rättsliga, ekonomiska och personliga samband som föreligger mellan de aktörer som är delaktiga i planen att minska skattebördan (C-255/02 Halifax punkt 81 och C-251/16 Cussens m.fl. punkt 60).

Vid kvalificeringen av om en transaktion är skattepliktig är den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet. Eftersom avtalet i normalfallet återspeglar transaktionernas ekonomiska och affärsmässiga verklighet är de tillämpliga avtalsvillkoren en omständighet som ska beaktas vid fastställandet av vem som är tillhandahållare och mottagare vid ett tillhandahållande. Det kan emellertid visa sig att vissa avtalsvillkor inte helt återspeglar transaktionernas ekonomiska och affärsmässiga verklighet. Så är fallet vid helt konstlade upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som utförs med enda syfte att uppnå en skattefördel. I sådana fall kan det vara fråga om förfarandemissbruk (C-653/11, Newey, punkterna 42-46).

Principen om förbud mot förfarandemissbruk ålägger de nationella myndigheterna en skyldighet att tillämpa relevant mervärdesskattelagstiftning på de aktuella transaktionerna och bortse från de transaktioner som ligger till grund för förfarandemissbruket. Således ska transaktionerna omdefinieras för att upprätta de förhållanden som skulle ha förelegat om de transaktioner som ligger till grund för förfarandemissbruket inte hade förelegat (C-251/16 Cussens m.fl. punkt 48 och C-255/02 Halifax punkt 94).

Principen om förbud mot förfarandemissbruk avseende rättigheter och förmåner som följer av unionsrätten är tillämplig oavsett om dessa rättigheter och förmåner grundar sig på fördragen, en förordning eller ett direktiv. Således är denna princip inte av samma natur som de rättigheter och förmåner den ska tillämpas på. Principen om förbud mot förfarandemissbruk har en sådan generell räckvidd som utmärker de allmänna unionsrättsliga principerna (C-251/16, Cussens m.fl., punkterna 30-31).

Principen om förbud mot förfarandemissbruk kan åberopas gentemot en skattskyldig person för att neka vederbörande en förmån även i avsaknad av bestämmelser i nationell rätt som medger ett sådant nekande (C-251/16, Cussens m.fl., punkt 33).

Andra allmänna unionsrättsliga principer kan inte åberopas när förutsättningarna för att tillämpa principen om förbud mot förfarandemissbruk föreligger (C-251/16, Cussens m.fl., punkt 43).

4 Bedömning

Principen om förbud mot förfarandemissbruk är en av de allmänna unionsrättsliga principer som ska tillämpas i Sverige vid bedömning av olika rättigheter och skyldigheter som rör mervärdesskatt.

Principen kan tillämpas om följande två förutsättningar är uppfyllda.

• Transaktionerna medför en skattefördel som strider mot bestämmelsernas syfte trots att de formellt sett uppfyller villkoren i relevanta bestämmelser.
• Det framgår av de objektiva omständigheterna att transaktionernas huvudsakliga syfte är att uppnå denna skattefördel.

Att transaktionerna formellt sett ska uppfylla villkoren i bestämmelserna innebär att principen endast blir aktuell att tillämpa om det klarlagts att transaktionerna inte ska underkännas med stöd av lag. Principen om förbud mot förfarandemissbruk ska alltså inte tillämpas när t.ex. en transaktion felaktigt hanterats som en omsättning eller ett avdrag för ingående skatt har gjorts i strid med bestämmelserna i ML. Principen ska inte heller tillämpas på transaktioner som ingår i ett skattebedrägeri t.ex. så kallad karusellhandel.

Den första förutsättningen beskriven ovan innebär att den skattefördel som uppnås ska strida mot bestämmelsernas syfte. Utgångspunkten för bedömningen är således bestämmelsernas syfte. Mervärdesskattesystemet har som generellt syfte att vara en allmän konsumtionsskatt. Mervärdesskatten ska vara neutral och inte påverkas av hur många led det är i distributionskedjan. Mervärdesskatten ska inte innebära en kostnad för skattskyldiga företag. Enligt Skatteverkets bedömning kan principen om förbud mot förfarandemissbruk tillämpas när syftet med mervärdesskattesystemet sätts ur spel så att de aktuella transaktionerna medför en oberättigad skattefördel för den som deltar i transaktionerna. Så kan vara fallet när en transaktionskedja genomförs och syftet har varit att ett mervärde som normalt borde träffas av beskattning ska undgå skatt.

Den andra förutsättningen beskriven ovan innebär att Skatteverket ska kunna visa med objektiva omständigheter att transaktionen har som huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel. Utgångspunkten vid bedömningen ska vara den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten. När en transaktion framstår som helt konstruerad och den konstruerade transaktionen leder till en oberättigad skattefördel för någon är förutsättningen i regel uppfylld. En transaktion är enligt Skatteverket konstruerad när förfarandet med hänsyn till det ekonomiska och affärsmässiga resultatet framstår som en omväg i förhållande till det närmaste till hands liggande förfarandet. Vid bedömningen av om transaktionen har som huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel är olika rättsliga, ekonomiska och personliga samband mellan de aktörer som är delaktiga i transaktionen sådana omständigheter som också har betydelse.

Om förfarandemissbruk föreligger ska de aktuella transaktionerna omdefinieras. Omdefiniering innebär att man ska bortse från de transaktioner som ingår i förfarandemissbruket. Utgående och ingående skatt ska i stället bedömas för de transaktioner som skulle ha förelegat om förfarandemissbruket inte hade skett. Hur en omdefiniering ska göras är beroende av vad som är förfarandemissbruk i varje enskilt fall.