Frivilligt skattskyldig för uthyrning av verksamhetslokaler genom att utfärda en faktura med utgående mervärdesskatt

1 Sammanfattning

En fastighetsägare blir frivilligt skattskyldig genom att ange utgående skatt i en faktura som utfärdas efter den 31 december 2013 och avser uthyrning av en verksamhetslokal under en hyresperiod som påbörjas efter nämnda datum. Skatteverket anser att detta gäller även om den utgående skatten anges i en förskottsfaktura. Den frivilliga skattskyldigheten inträder dock tidigast fr.o.m. ingången av den hyresperiod som förskottsfakturan avser. I båda fallen måste dessutom övriga villkor för den frivilliga skattskyldigheten vara uppfyllda.

Om betalning för förskottsfakturan tas emot före den första dagen i hyresperioden ska den utgående skatten redovisas för den redovisningsperiod då hyresperioden gått till ända. Detta gäller under förutsättning att uthyrningen inte sedan tidigare medför skattskyldighet. Hyresgästens avdragsrätt för ingående skatt på hyran inträder samtidigt.

Om betalningen för förskottsfakturan tas emot under hyresperioden ska den utgående skatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalningen tagits emot. Detta gäller också i sådana fall där uthyrningen sedan tidigare medför skattskyldighet. Hyresgästens avdragsrätt för ingående skatt på hyran inträder då för den redovisningsperiod under vilken betalningen har lämnats.

Även om en fastighetsägare blir frivilligt skattskyldig genom att ange utgående skatt i en förskottsfaktura gäller skattskyldigheten uthyrning fr.o.m. den första dagen i hyresperioden som fakturan avser. Det medför att fastighetsägaren inte har rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader för uthyrningen som uppkommit före denna dag. I vissa fall kan dock fastighetsägaren ha avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som gjorts tidigare enligt bestämmelserna om retroaktivt avdrag eller jämkning.

2 Frågeställning

Nya bestämmelser rörande frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, har trätt i kraft den 1 januari 2014 (SFS 2013:954).

Bestämmelserna innebär bl.a. att fastighetsägare, hyresgäster, bostadsrättsinnehavare, konkursbon och mervärdesskattegrupper (i ställningstagandet sammanfattningsvis kallade fastighetsägare) blir frivilligt skattskyldiga för upplåtelse eller uthyrning av fastighet genom att ange utgående skatt i en faktura för uthyrningen eller upplåtelsen.

Frågor har uppkommit kring de nya bestämmelserna i samband med förskottsfakturering av hyran.

Ställningstagandet behandlar inte frivillig skattskyldighet under uppförandeskede.

3 Gällande rätt m.m.

Mervärdesskatt ska betalas till staten enligt denna lag vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (1 kap. 1 § första stycket 1 ML). Till staten ska också betalas ett belopp som i en faktura eller liknande handling betecknats som mervärdesskatt, även om beloppet inte utgör mervärdesskatt enligt denna lag (1 kap. 1 § tredje stycket ML). Den som anger ett som mervärdesskatt betecknat belopp i en faktura eller liknande handling är betalningsskyldig för beloppet (1 kap. 2 e § ML).

Skyldigheten att betala skatt enligt 1 § vid omsättning inträder när tjänsten har tillhandahållits. Om den som omsätter tjänsten får ersättning helt eller delvis i förskott före denna tidpunkt inträder skattskyldigheten när ersättningen kommer den som omsätter tjänsten tillgodo. Detta gäller dock endast om ersättningen är skattepliktig när ersättningen kommer den som omsätter tjänsten till godo (1 kap. 3 § ML).

Skyldigheten att betala skatt enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 för sådan skattepliktig fastighetsuthyrning som anges i 3 kap. 3 § andra stycket gäller endast för fastighetsägare som har angett utgående skatt i en faktura för uthyrningen eller upplåtelsen (9 kap. 1 § första stycket ML).

Skattskyldigheten enligt 1 § inträder första dagen i den uthyrningsperiod eller upplåtelseperiod som fakturan avser, dock tidigast den dag då hyresgästen tillträder den del av fastigheten som uthyringen eller upplåtelsen avser (9 kap. 4 § ML).

Den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet har rätt att göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv för verksamheten (8 kap. 3 § ML). Med ingående skatt förstås, såvitt här är aktuellt, skatt enligt denna lag som hänför sig till förvärv av tjänster som medfört skattskyldighet för den från vilken tjänsterna förvärvats (8 kap. 2 § första stycket ML).

Utgående skatt ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken den som omsätter en tjänst har tagit emot förskottsbetalning (13 kap. 6 § ML). Ingående skatt ska dras av för den redovisningsperiod under vilken den som förvärvar en vara eller tjänst har lämnat förskottsbetalning (13 kap. 16 § ML).

Den som vid ikraftträdandet är skattskyldig enligt 9 kap. 1 § i den äldre lydelsen anses som skattskyldig enligt de nya bestämmelserna i 9 kap. (övergångsbestämmelserna till SFS 2013:954, punkt 4).

Om en faktura som anger utgående skatt har ställts ut före ikraftträdandet och avser en uthyrningsperiod eller upplåtelseperiod efter ikraftträdandet tillämpas 9 kap. 1 § i sin äldre lydelse under förutsättning att frivillig skattskyldighet inte har inträtt för uthyrning eller upplåtelsen före ikraftträdandet (övergångsbestämmelserna till SFS 2013:954, punkt 6).

Bestämmelser om skattskyldighetens inträde (beskattningsgrundande händelse) och redovisningsskyldighetens inträde (mervärdesskattens utkrävbarhet) finns i artiklarna 62, 63 och 65 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Medlemsstaterna får medge beskattningsbara personer en valfrihet till beskattning vid utarrendering och uthyrning av fast egendom. Medlemsstaterna ska fastställa de närmare villkoren för utövande av valfriheten. De får också inskränka räckvidden av rätten till valfrihet (artikel 137 i mervärdesskattedirektivet).

4 Bedömning

4.1 Inledning

Uthyrning av en fastighet medför enligt huvudregeln inte skattskyldighet för fastighetsägaren. Sedan 1979 har dock Skatteverket efter ansökan av en fastighetsägare under vissa förutsättningar kunnat besluta om att uthyrningen ska medföra skattskyldighet (frivillig skattskyldighet).

Fr.o.m. den 1 januari 2014 slopas förfarandet med ansökan och beslut. En fastighetsägare blir i stället frivilligt skattskyldig genom att ange utgående skatt i en faktura för uthyrningen, om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda. Den frivilliga skattskyldigheten inträder den första dagen i hyresperioden som fakturan avser, dock tidigast den dag då hyresgästen tillträder den del av fastigheten som uthyrningen avser.

Vid uthyrning av fastighet faktureras hyran normalt innan hyresperioden har påbörjats, d.v.s. innan den frivilliga skattskyldigheten inträder. Detta har gett upphov till frågor om hur de nya bestämmelserna ska tolkas vid förskottsfakturering.

4.2 Den frivilliga skattskyldighetens inträde

Det finns särskilda regler om hur en fastighetsägare blir frivilligt skattskyldig och när denna skattskyldighet inträder. När mervärdesskatt anges i en faktura för en viss hyresperiod medför uthyrningen skattskyldighet fr.o.m. hyresperiodens ingång under förutsättning att hyresgästen tillträtt då (9 kap. 1 och 4 §§ ML). Detta gäller oavsett vid vilken tidpunkt skattskyldigheten inträder enligt regeln i 1 kap. 3 § ML. Även om fakturan utfärdas i förskott avser den därför ett tillhandahållande som medför skattskyldighet för fastighetsägaren.

En fastighetsägare blir däremot inte frivilligt skattskyldig genom att ange utgående skatt i förskottsfaktura som har ställts ut före den 1 januari 2014. Om inte frivillig skattskyldighet har inträtt för uthyrningen enligt tidigare lydelse av 9 kap. 1 § ML är det som utgående skatt angivna beloppet inte mervärdesskatt enligt ML. Hyresgästen har därför inte avdragsrätt för beloppet. Fastighetsägaren är dock betalningsskyldig för det som mervärdesskatt betecknade beloppet.

Även om en fastighetsägare blir frivilligt skattskyldig genom att ange utgående skatt i en förskottsfaktura gäller skattskyldigheten uthyrning fr.o.m. den första dagen i hyresperioden som fakturan avser. Det medför att fastighetsägaren inte har rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader för uthyrningen som uppkommit före denna dag. I vissa fall kan dock fastighetsägaren ha avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som gjorts tidigare enligt bestämmelserna om retroaktivt avdrag eller jämkning.

4.3 Redovisning av utgående och ingående skatt i samband med att den frivilliga skattskyldigheten inträder

Normalt inträder skatt- och redovisningsskyldigheten för utgående skatt som angetts i en förskottsfaktura för den redovisningsperiod under vilken betalning tas emot. Skatteverket anser dock att den särskilda regeln för när frivillig skattskyldighet inträder i 9 kap. 4 § ML innebär att detta inte kan tillämpas om betalningen avser en förskottsfaktura genom vilken fastighetsägaren blir frivilligt skattskyldig. Skattskyldigheten enligt 1 kap. 3 § ML kan i dessa fall inte inträda före den tidpunkt då den frivilliga skattskyldigheten inträder.

Om skattskyldigheten enligt 1 kap. 3 § ML inte inträder när betalningen tas emot gäller i stället huvudregeln i samma bestämmelse. Skattskyldigheten, och därmed även redovisningsskyldigheten, inträder då när tjänsten har tillhandahållits. En hyrestjänst anses tillhandahållen då hyresperioden gått till ända. Hyresgästens avdragsrätt för ingående skatt på hyran inträder samtidigt.

4.4 Exempel

I nedanstående exempel gäller förutsättningarna att hyresgästen använder lokalen i verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML och att såväl fastighetsägaren som hyresgästen har en redovisningsperiod som omfattar en kalendermånad.

Exempel 1

En fastighetsägare utfärdar den 15 december 2013 en förskottsfaktura med utgående skatt för hyresperioden januari-mars 2014. Fastighetsägaren är inte sedan tidigare frivilligt skattskyldig för denna uthyrning. Betalning för fakturan mottas den 27 december 2013 alternativt den 5 januari 2014.

De nya bestämmelserna om frivillig skattskyldighet kan inte tillämpas om utgående skatt anges i en faktura som utfärdats före den 1 januari 2014, även om den avser en hyresperiod efter 31 december 2013 (övergångsbestämmelserna punkt 6). Förskottsfakturan medför således inte att fastighetsägaren blir frivilligt skattskyldig för uthyrning hyresperioden januari-mars 2014. Det saknar betydelse när betalning tas emot. Fastighetsägaren blir dock betalningsskyldig för det som mervärdesskatt betecknade beloppet. Hyresgästen har däremot inte avdragsrätt för beloppet.

Exempel 2

En fastighetsägare utfärdar den 15 december 2013 en förskottsfaktura med utgående skatt för hyresperioden januari-mars 2014. Fastighetsägaren är sedan tidigare frivilligt skattskyldig för uthyrningen. Betalning för fakturan mottas den 27 december 2013.

Fastighetsägaren är frivilligt skattskyldig enligt den tidigare lydelsen av 9 kap. 1 §. Den som vid ikraftträdandet är skattskyldig enligt 9 kap. 1 § i den äldre lydelsen anses som skattskyldig enligt de nya bestämmelserna i 9 kap. Den utgående skatten ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalningen tas emot, d.v.s. för perioden december 2013. Hyresgästen har avdragsrätt för ingående skatt för den redovisningsperiod under vilken betalningen lämnas, d.v.s. för perioden december 2013.

Exempel 3

En fastighetsägare utfärdar den 15 mars 2014 en förskottsfaktura med utgående skatt för hyresperioden april-juni 2014. Fastighetsägaren är inte sedan tidigare frivilligt skattskyldig för uthyrningen. Betalning för fakturan mottas den 25 mars 2014 alternativt den 5 april 2014.

Förskottsfakturan medför att fastighetsägaren blir frivilligt skattskyldig för uthyrningen fr.o.m. den första dagen i hyresperioden som fakturan avser. Om betalning för fakturan tas emot den 25 mars 2014 ska den utgående skatten redovisas när tjänsten har tillhandahållits, d.v.s. för redovisningsperioden juni 2014. Hyresgästens avdragsrätt inträder samtidigt, d.v.s. för perioden juni 2014. Om betalningen tas emot först den 5 april 2014 ska den utgående skatten redovisas för redovisningsperioden april 2014. Den frivilliga skattskyldigheten har då redan inträtt när betalningen tas emot. Hyresgästen har avdragsrätt när betalningen lämnas, d.v.s. för perioden april 2014.

Exempel 4

En fastighetsägare utfärdar den 15 juni 2014 en förskottsfaktura med utgående skatt för hyresperioden juli-september 2014. Fastighetsägaren har tidigare blivit frivilligt skattskyldig för uthyrningen genom att utfärda en förskottsfaktura för hyresperioden april-juni 2014. Betalning för förskottsfakturan som avser hyresperioden juli-september 2014 mottas den 25 juni 2014.

Fastighetsägaren är sedan tidigare frivilligt skattskyldig för uthyrningen. Den utgående skatten ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalningen tas emot, dvs. för perioden juni 2014. Hyresgästen har avdragsrätt för den redovisningsperiod under vilken betalning lämnas, d.v.s. för perioden juni 2014.