Områden: Inkomstskatt (Tjänst)

Datum: 2014-01-23

Dnr: 131 767124-13/111

Nytt: 2021-03-01

Ställningstagandet utgår från den lagstiftning som gällde vid publiceringsdatumet. ​

Observera att 183-dagarsregeln i SINK har ändrats från och med den 1 januari 2021. I de delar där ställningstagandet hänvisar till 6 § 1 SINK, avses numera 6 a § första stycket SINK.

I 6 a § andra stycket SINK finns numera även ett undantag vid s.k. uthyrning av arbetskraft. Men inverkan på beskattningen på grund av uthyrning av arbetskraft eller ekonomisk arbetsgivare behandlas inte i detta ställningstagande.

1 Sammanfattning

I ställningstagandet görs bedömningar av beskattningsrätten till ersättningar för arbete när beskattningstidpunkten infaller före eller efter intjänandet och mottagaren antingen arbetat i flera länder under intjänandet eller har bytt bosättningsland under den aktuella tidsperioden. I anslutning till varje exempel på sådana olika situationer som kan uppkomma finns en schematisk bild av bedömningens olika steg.

En person, som är begränsat skattskyldig i Sverige vid beskattningstidpunkten, är skattskyldig för inkomst p.g.a. arbete som utförs i Sverige. Beskattningen kan, både enligt intern rätt och skatteavtal, begränsas av den s.k. 183-dagarsregeln.

2 Frågeställning

En person erhåller en ersättning p.g.a. anställning i privat tjänst

  • där intjänandet sker under tid när arbetet utförs i olika stater eller
  • beskattningstidpunkten infaller när personen är bosatt i en stat och arbetet utförs i en annan stat.

Ersättningen kan t.ex. bestå av lön, semesterersättning, värdepappersförmån, personaloption eller bonus. Vilket land eller vilka länder har beskattningsrätt till ersättningen? Vad gäller om beskattningstidpunkten inträffar när arbetstagaren är begränsat skattskyldig i Sverige? Vilka interna regler finns och vad gäller enligt skatteavtal?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Intern rätt

En person som är obegränsat skattskyldig i Sverige är skattskyldig för alla sina inkomster (3 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229) (IL)). Inkomst av tjänst ska tas upp det år då den kan disponeras eller på annat sätt kommer den skattskyldige till del (10 kap. 8 § IL). Om den skattskyldige på grund av sin tjänst förvärvar värdepapper på förmånliga villkor ska förmånen beskattas det år då förvärvet sker (10 kap. 11 § första stycket IL). Om förmånen avser en rätt att i framtiden förvärva värdepapper på förmånliga villkor tas förmånen upp det år den utnyttjas eller överlåts (10 kap. 11 § andra stycket IL).

En person som är begränsat skattskyldig i Sverige är skattskyldig för ersättning som utgår på grund av anställning eller uppdrag hos annan än svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting (5 § första stycket 2 lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK)). Inkomsten är skattepliktig i den mån den förvärvas genom verksamhet här i riket. Även förskott på sådan ersättning är skattepliktig (5 § andra stycket SINK).

Om personen är anställd eller har uppdrag i ett svenskt företag eller ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige anses verksamhet vid tjänsteresor utomlands utövad i Sverige. Även arbete i bostaden utomlands anses som utövad i Sverige om arbetet i bostaden uppgår till högst hälften av den enskildes totala arbetstid i verksamheten under varje tremånadersperiod (5 § tredje stycket SINK).

Inkomst av anställning hos annan än svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting undantas från beskattning i Sverige om mottagaren vistas i Sverige under tidrymd eller tidrymder som inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod och ersättningen betalas av en arbetsgivare som inte har hemvist här eller på dennes vägnar samt ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige, den s.k. 183-dagarsregeln (6 § första stycket 1 SINK).

Inverkan på beskattningen på grund av de s.k. sexmånaders- och ettårsreglerna (3 kap. 9 § IL) behandlas inte i detta ställningstagande.

3.2 Skatteavtal

Ställningstagandet utgår från lydelsen i OECD:s modellavtal (modellavtalet) och de skatteavtal som följer denna. Observera att lydelsen i andra skatteavtal kan avvika från denna.

Skatteavtalen är bl.a. till för att fördela beskattningsrätten mellan hemviststaten och källstaten och tala om hur eventuell dubbelbeskattning ska lindras.

Vad som avses med hemviststat i skatteavtalens mening definieras i artikel 4.1 i modellavtalet. Där framgår att med person med hemvist i en avtalsslutande stat menas en person som enligt lagstiftningen i den staten är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. En person som är skattskyldig endast för inkomst från källa i den staten eller för förmögenhet belägen där anses inte ha hemvist. Om personen har hemvist i två stater måste hemvisten avgöras med hjälp av de regler som framgår av artikel 4. 2 i modellavtalet.

Enligt huvudregeln i artikel 15.1 i ska lön och liknande ersättning på grund av anställning beskattas endast i hemviststaten såsom den definieras i artikel 4 i modellavtalet. Om arbetet utförs i en annan stat (källstaten) får inkomsten beskattas i den stat där arbete utförs (artikel 15.1 modellavtalet).

Den stat där arbetet utförs har rätt att beskatta ersättning för detta arbete oavsett när i tiden utbetalning sker, beloppet krediteras den anställde eller på annat sätt definitivt förvärvas av den anställde (kommentaren till artikel 15, punkt 2.2 i OECD:s modellavtal (OECD-kommentaren)).

Internationell juridisk dubbelbeskattning kan uppkomma

  1. om flera avtalsslutande stater beskattar en person för hans världsvida inkomst,
  2. om en person har hemvist i en stat och får inkomst från en annan stat och bägge staterna beskattar inkomsten (OECD-kommentaren till artikel 23, punkt 3).

Problemet med den dubbla beskattningen när en person beskattas som obegränsat skattskyldig i flera länder samtidigt, löses genom att hemvistartikeln i det aktuella skatteavtalet avgör vilken stat som ska ses som hemviststat respektive källstat. Dubbelbeskattningen kan då lösas på samma sätt som den dubbelbeskattning som uppkommer enligt punkt b) dvs. genom att den ena staten blir hemviststat och den andra källstat i skatteavtalets mening (OECD-kommentaren till artikel 23, punkt 4).

Hemvistartikeln kan endast lösa problem vid samtidig obegränsad skattskyldighet i två avtalsslutande stater. Om beskattningstidpunkten infaller vid olika tidpunkter i olika länder och den skattskyldige har hemvist i respektive stat vid beskattningstidpunkterna kan inte konflikten lösas genom hemvistartikeln. Följande exempel illustrerar problemet.

En person med hemvist i Stat 1 uppbär en skattepliktig förmån i form av en till denne utfärdad personaloption. Stat 1 beskattar en sådan förmån vid utfärdandet (trots att den ännu inte utnyttjats). Senare, när personen fått hemvist i Stat 2, utnyttjar han förmånen och beskattas i Stat 2 på grund av utnyttjandet. Personen har således beskattats på grund av hemvist vid skilda tidpunkter i respektive stat och artikel 4 kan inte lösa problemet eftersom det inte är fråga om samtidig hemvist i de två staterna (OECD-kommentaren till artikel 23, punkt 4.1).

Om arbetet utförs i en av de avtalsslutande staterna så ska dubbelbeskattningen lösas så att arbetsstaten blir källstat i förhållande till den andra staten som blir hemviststat och som ska undanröja uppkommen dubbelbeskattning. Det spelar ingen roll att källstaten inte beskattar inkomsten vid samma tidpunkt som den andra staten (OECD-kommentaren till artikel 23, punkt 32.8) eller att källstaten anser sig vara hemviststat i stället för källstat vid beskattningen (OECD-kommentaren till artikel 23, punkt 4.2).

Med stöd av OECD-kommentaren till artikel 15, punkt 2.2, tillåts källstaten att beskatta den del av en optionsförmån som utgör ersättning för arbete utfört i källstaten även om beskattningen sker vid en senare tidpunkt när anställningen i källstaten upphört (OECD-kommentaren till artikel 15, punkt 12.1).

I de fall när arbetet inte utförs i någon av de avtalsslutande staterna blir tvisten inte en fråga om källstatsbeskattning i förhållande till hemviststatsbeskattning och dubbelbeskattningen kan inte lösas med hjälp av denna princip. Se vidare Skatteverkets ställningstagande Beskattning av retroaktiv ersättning för arbete utfört i luften, 2005-11-25, dnr 131 636211-05/111.

Den dubbelbeskattning som kan uppkomma genom att en inkomst beskattas både i hemviststaten och i källstaten ska undanröjas av hemviststaten enligt någon av de två huvudprinciper som finns i modellavtalet, dvs. antingen enligt creditmetoden eller enligt exemptmetoden (artikel 23 A respektive 23 B modellavtalet).

Huvudregeln i artikel 15.1 i modellavtalet kan frångås om förutsättningarna i artikel 15. 2, den s.k. 183-dagarsregeln, är uppfyllda. Ersättningen ska i dessa fall endast beskattas i hemviststaten. Förutsättningarna är att en person med hemvist i en avtalsslutande stat får ersättning för arbete som utförs i den andra avtalsslutande och

  1. personen vistas i denna andra stat under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under det aktuella beskattningsåret,
  2. ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i denna andra stat eller på dennes vägnar och
  3. ersättningen inte belastar ett fast driftställe eller stadigvarande anordning som arbetsgivaren har i denna andra stat.

Artikel 15. 2 punkten a) måste läsas i sammanhang med första delen av artikel 15. 2 där det framgår att artikeln avser ”ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär för arbete som utförs i den andra avtalsslutande staten ”. Detta innebär att artikeln inte kan tillämpas på någon som har hemvist och arbetar i samma stat (OECD-kommentaren till artikel 15, punkt 5.1 ).

Vistelsen i arbetsstaten får inte överstiga 183 dagar under en tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under det aktuella beskattningsåret. Tolvmånadersperioden behöver inte sammanfalla med ett kalender- eller beskattningsår. Varje dag börjar en ny tolvmånadersperiod som sträcker sig framåt i tiden och slutar en tolvmånadersperiod som sträcker sig bakåt i tiden (OECD-kommentaren till artikel 15. 2, punkt 4).

I OECD-kommentaren behandlas också frågan vilken inverkan olika beskattningstidpunkter i respektive stat har på avräkningsförfarandet i hemviststaten, så kallad timing mismatch (OECD-kommentaren till artikel 23, punkt 32.8). De artiklar i avtalet som tillåter källstatsbeskattning innehåller inga begränsningar av när i tiden beskattning ska äga rum (OECD-kommentaren till artikel 15, punkt 2.2). Eftersom både artikel 23 A och 23 B fordrar att undanröjande av dubbelbeskattning ska ske i hemviststaten när beskattning i källstaten får ske gäller detta oavsett när i tiden beskattning sker i källstaten, dvs. om beskattning i källstaten äger rum före eller efter det att beskattning sker i hemviststaten.

Om skatteavtal saknas med aktuell stat blir endast svensk intern rätt tillämplig. Eventuell dubbelbeskattning kan lindras eller undanröjas genom avdrag för utländsk skatt (12 kap. 1 § tredje stycket IL), undantagande (sexmånaders- och ettårsreglerna, 3 kap. 9 § IL) eller avräkning av den utländska skatten (lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt).

3.3 Praxis

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har uttalat följande angående artikel 15 i skatteavtalet med Storbritannien. ”Av artikel 15 punkt 1 i dubbelbeskattningsavtalet framgår att lön och annan liknande ersättning som person med hemvist i en avtalsslutande stat (hemviststaten) uppbär på grund av anställning endast beskattas i denna stat, såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat (arbetsstaten) får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där. Den omständigheten att inkomsten får beskattas i arbetsstaten fråntar inte hemviststaten rätten att beskatta inkomsten. En annan sak är att hemviststaten i detta fall har att undanröja den eventuellt uppkommande dubbelbeskattningen (jfr artikel 22 i avtalet).” (RÅ 2004 ref. 50)

HFD har i ett annat avgörande ansett att med att arbete har ”utförts i annan avtalsslutande stat” (artikel 15 i det nordiska skatteavtalet) avses det arbete personen har utfört när han fysiskt befunnit sig i det andra landet (HFD 2012 ref. 18).

HFD har prövat frågan om avräkning av utländsk skatt kan medges i ett fall. Bakgrunden var att en person har haft hemvist i en utländsk stat enligt aktuellt skatteavtal och har blivit beskattad där för en inbetalning till en vinstandelsstiftelse. Personen får sedan hemvist i Sverige och blir senare beskattad här för en utbetalning från samma stiftelse. HFD konstaterar att personen har hemvist i den utländska staten vid inbetalningen till vinstandelsstiftelsen och att arbete har utförts där och att den utländska staten därför hade rätt att beskatta inbetalningen. Vid tidpunkten för utbetalningen har personen hemvist i Sverige och inkomsten får därför beskattas i Sverige. Sverige ska såsom hemviststat undanröja dubbelbeskattningen trots att hemvistbyte har skett. Detta eftersom det aktuella arbetet har utförts i den andra staten (jfr OECD-kommentaren till artikel 23 punkterna 4.1 och 4.2). Rätten till avräkning påverkas inte av att beskattningen i den utländska staten skett ett tidigare beskattningsår (jfr OECD-kommentaren till artikel 23 punkt 32.8) (HFD 2013 ref. 23).

4 Bedömning

4.1 Obegränsad skattskyldighet vid beskattningstidpunkten

En obegränsat skattskyldig person är skattskyldig för alla sina inkomster, både från Sverige och från utlandet (3 kap. 8 § IL). Om en person tar emot en ersättning för arbete där beskattningstidpunkten infaller under den tid personen är obegränsat skattskyldig i Sverige innebär detta att personen beskattas för hela ersättningen (3 kap. 8 §, 10 kap. 8 § och i förekommande fall 10 kap. 11 § IL). IL gör ingen skillnad på om det är en svensk eller en utländsk utbetalare. Det spelar heller ingen roll om ersättningen kan anses intjänad under arbete i Sverige eller inte. Av detta följer att det inte finns någon möjlighet till fördelning av beskattningsrätten mellan olika länder enligt IL.

Vid tillämpning av skatteavtal gäller som huvudprincip att hemviststaten har den primära beskattningsrätten och endast om det klart framgår av skatteavtalet så mister hemviststaten sin beskattningsrätt. Vid fördelning av beskattningsrätten enligt huvudregeln i artikel 15.1 i modellavtalet framgår att lön och liknande ersättning p.g.a. anställning endast ska beskattas i hemviststaten, men att inkomsten även får beskattas i den stat där arbetet utförs. Detta framgår också av en dom från HFD (RÅ 2004 ref. 50). Hemviststaten ska i detta fall undanröja den eventuella dubbelbeskattningen.

HFD har också ansett att en person som hade hemvist i en utländsk stat enligt aktuellt skatteavtal och blev beskattad där för en ersättning även får beskattas i Sverige för ersättningen då han fått hemvist här vid beskattningstidpunkten. Sverige ska såsom hemviststat undanröja dubbelbeskattningen. Detta eftersom det aktuella arbetet har utförts i den andra staten (jfr OECD-kommentaren till artikel 23 punkterna 4.1 och 4.2). Rätten till avräkning påverkas inte av att beskattningen i den utländska staten skett ett tidigare beskattningsår (jfr OECD-kommentaren till artikel 23 punkt 32.8) (HFD 2013 ref. 23).

Av ovanstående framgår att en ersättning för arbete som intjänas under arbete i olika länder ska beskattas i sin helhet i Sverige enligt IL om mottagaren är obegränsat skattskyldig vid beskattningstidpunkten.

Om mottagaren enligt aktuellt skatteavtal har hemvist i Sverige vid beskattningstidpunkten har Sverige beskattningsrätt till hela ersättningen enligt huvudregeln i 15. 1 i modellavtalet. Om arbetet helt eller delvis inte utförs i Sverige kan Sveriges beskattningsrätt inskränkas genom tillämpning av metodartikeln. Till den del arbetet utförs i en annan stat kan exemptmetoden medföra att ersättningen ska undantas från beskattning i Sverige. Om creditmetoden ska tillämpas och beskattning sker även i arbetsstaten ska Sverige medge avräkning för den utländska skatten.

Om mottagaren enligt aktuellt skatteavtal inte har hemvist i Sverige vid beskattningstidpunkten inskränks Sveriges beskattningsrätt enligt huvudregeln till att omfatta endast den del av ersättningen som är hänförlig till arbete som utförs i Sverige (artikel 15. 1 modellavtalet). Källstatens, dvs. Sveriges, beskattningsrätt är oberoende av när ersättningen betalas ut (OECD-kommentaren till artikel 15, punkt 2.2). Hemviststaten ska undanröja dubbelbeskattningen i enlighet med metodartikeln i aktuellt skatteavtal.

Om en person däremot vistas i Sverige högst 183 dagar under en tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under beskattningsåret i fråga ska inkomsten inte beskattas i Sverige om ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i Sverige eller på dennes vägnar och ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige. Ersättningen ska i dessa fall endast beskattas i hemviststaten (artikel 15. 2 modellavtalet).

183-dagarsregeln (artikel 15. 2 modellavtalet) kan inte tillämpas om arbetet utförs i Sverige under en period när den anställde har hemvist här eller vistas mer än 183 dagar under någon aktuell tolvmånadersperiod. Ersättningen får i dessa fall beskattas i Sverige enligt huvudregeln.

Exempel 1 Hemvist i Sverige vid beskattningstidpunkten

A arbetar i en utländsk koncern. År 1 och 4 arbetar han i stat X för moderbolaget i koncernen och är då obegränsat skattskyldig och har hemvist där enligt aktuellt skatteavtal. År 2 och 3 är A anställd för arbete i Sverige av det svenska dotterbolaget. A är obegränsat skattskyldig och har hemvist i Sverige under år 2 och 3. Under sin sista månad i Sverige får A en ersättning som är intjänad under år 1-3.

A är obegränsat skattskyldig i Sverige vid beskattningstidpunkten. Enligt IL får Sverige beskatta hela ersättningen (3 kap. 8 § och 10 kap. 8 § IL). Även enligt artikel 15. 1 i modellavtalet får Sverige såsom hemviststat beskatta hela ersättningen. Eftersom A utför arbetet i stat X under år 1 får stat X beskatta 1/3 av ersättningen såsom källstat. Sverige ska undanröja dubbelbeskattningen antingen genom credit eller genom exempt beroende på aktuell metodartikel.

Schematisk bild

Obegränsat skattskyldig

Sverige

Hemviststat

Sverige

Arbetsstat/-stater

1/3 i stat X, 2/3 i Sverige

183-dagarsregeln tillämplig

Nej

Beskattningsland/-länder

1/3 i stat X, 3/3 i Sverige

Exempel 2 Hemvist i utlandet vid beskattningstidpunkten

B arbetar i en utländsk koncern. År 1 och 4 arbetar hon i stat X för moderbolaget i koncernen. År 2 och 3 är B anställd för arbete i Sverige av det svenska dotterbolaget. B är obegränsat skattskyldig och har hemvist enligt skatteavtalet i stat X år 1-4. B är obegränsat skattskyldig i Sverige under år 2-3. Under sin sista månad i Sverige får B en ersättning som är intjänad under år 1-3.

B är obegränsat skattskyldig i Sverige vid beskattningstidpunkten. Enligt IL får Sverige beskatta hela ersättningen (3 kap. 8 § och 10 kap. 8 § IL). Enligt artikel 15. 1 i modellavtalet får stat X såsom hemviststat beskatta hela ersättningen. Eftersom B utför arbetet i Sverige år 2-3 får Sverige beskatta 2/3 av ersättningen såsom källstat. Stat X ska undanröja dubbelbeskattningen antingen genom credit eller genom exempt beroende på aktuell metodartikel.

Schematisk bild

Obegränsat skattskyldig

Stat X, Sverige

Hemviststat

Stat X

Arbetsstat/-stater

1/3 i stat X, 2/3 i Sverige

183-dagarsregeln tillämplig

Nej

Beskattningsland/-länder

3/3 i stat X, 2/3 i Sverige

Exempel 3 Hemvist i utlandet vid beskattningstidpunkten och vistelsen i Sverige uppgår till högst 183 dagar per tolvmånadersperiod

C arbetar i en utländsk koncern och är anställd av det utländska moderbolaget. År 1 och 4 arbetar han i stat X för moderbolaget. År 2-3 arbetar han i Sverige för moderbolagets räkning. Moderbolaget har inte fast driftställe i Sverige. Under sista månaden år 3 får C en ersättning som är intjänad under år 1-3.

C är obegränsat skattskyldig och har hemvist i stat X under år 1-4 enligt aktuellt skatteavtal. Allt arbete för moderbolagets räkning år 2-3 utför C i Sverige. Han tillbringar 3-4 dagar per vecka i Sverige förutom de veckor han har semester. Han anses därför vistas stadigvarande i Sverige och är obegränsat skattskyldig. Hans vistelser i Sverige överstiger inte 183 dagar under någon tolvmånadersperiod.

C är obegränsat skattskyldig i Sverige men har hemvist i stat X vid beskattningstidpunkten. Hela ersättningen är skattepliktig enligt IL (3 kap. 8 § och 10 kap. 8 § IL). Enligt artikel 15.2 i modellavtalet så saknar Sverige beskattningsrätt eftersom C har hemvist i en utländsk stat, vistas i Sverige högst 183 dagar under respektive tolvmånadersperiod, ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i Sverige eller på dennes vägnar och ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige. Stat X får såsom hemviststat beskatta hela ersättningen.

Schematisk bild

Obegränsat skattskyldig

Stat X, Sverige

Hemviststat

Stat X

Arbetsstat/-stater

1/3 i stat X, 2/3 i Sverige

183-dagarsregeln tillämplig

Ja

Beskattningsland/-länder

3/3 i stat X

4.2 Begränsad skattskyldighet vid beskattningstidpunkten

En person, som är begränsat skattskyldig i Sverige vid beskattningstidpunkten, är enligt huvudregeln i SINK skattskyldig för ersättning som utgår på grund av anställning i privat tjänst (5 § första stycket 2 SINK). Inkomsten är skattepliktig till den del den förvärvas genom verksamhet i Sverige. Även verksamhet under tjänsteresor utomlands och i bostaden utomlands anses utövad här under vissa förutsättningar. Även förskott kan beskattas om verksamheten kommer att utövas i Sverige (5 § andra stycket SINK).

Undantaget i 6 § första stycket 1 SINK kan vara tillämpligt under förutsättning att arbetet utförs i Sverige under en period när personen vistas högst 183 dagar i Sverige under någon aktuell tolvmånadersperiod, ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i Sverige eller på dennes vägnar och ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige. Om dessa förutsättningar är uppfyllda ska inkomsten inte beskattas i Sverige (6 § första stycket 1 SINK).

Av detta följer att om personen vistas i Sverige mer än 183 dagar under den tolvmånadersperiod då arbetet utförs ska beskattning av ersättningen ske med stöd av 5 § SINK även om vistelsen i Sverige upphört när beskattningstidpunkten för ersättningen infaller. Sveriges beskattningsrätt begränsas till den del av ersättningen som tjänas in vid verksamhet i Sverige inklusive tjänsteresor utomlands och arbete i bostaden utomlands.

Om mottagaren enligt aktuellt skatteavtal inte har hemvist i Sverige vid beskattningstidpunkten inskränks Sveriges beskattningsrätt enligt huvudregeln i modellavtalet till att omfatta endast den del av ersättningen som är hänförlig till arbete som utförs i Sverige (artikel 15. 1 modellavtalet). Källstatens, dvs. Sveriges, beskattningsrätt är oberoende av när ersättningen betalas ut (OECD-kommentaren till artikel 15, punkt 2.2). Hemviststaten ska undanröja dubbelbeskattningen i enlighet med metodartikeln i aktuellt skatteavtal.

Om en person däremot vistas i Sverige högst 183 dagar under en tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under beskattningsåret i fråga ska inkomsten inte beskattas i Sverige om ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i Sverige eller på dennes vägnar och ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige. Ersättningen ska i dessa fall endast beskattas i hemviststaten (artikel 15. 2 modellavtalet).

183-dagarsregeln (artikel 15. 2 modellavtalet) kan inte tillämpas om arbetet utförs i Sverige under en period när den anställde har hemvist här eller vistas mer än 183 dagar under någon aktuell tolvmånadersperiod. Ersättningen får i dessa fall beskattas i Sverige enligt huvudregeln.

Exempel 4 Vistelsen i Sverige uppgår till mer än 183 dagar

D arbetar i en utländsk koncern och är anställd av det utländska moderbolaget. År 1 och 4 arbetar hon i stat X för moderbolaget. År 2-3 arbetar hon i Sverige för moderbolagets räkning under vistelser som överstiger 183 dagar per tolvmånadersperiod. När D har lämnat Sverige får hon en ersättning som är intjänad under år 1-3.

D är obegränsat skattskyldig i stat X år 1-4 och har hemvist där enligt aktuellt skatteavtal. D är även obegränsat skattskyldig i Sverige år 2-3.

D är begränsat skattskyldig i Sverige och har hemvist i stat X vid beskattningstidpunkten. Arbetet år 2-3 utförs i Sverige under en vistelse som överstiger 183 dagar under respektive tolvmånadersperiod. Sverige får beskatta 2/3 av ersättningen (5 § första stycket 2 SINK). Enligt artikel 15. 1 i modellavtalet får stat X såsom hemviststat beskatta hela ersättningen. Sverige får beskatta 2/3 av ersättningen såsom källstat. Stat X ska såsom hemviststat undanröja dubbelbeskattningen antingen genom credit eller genom exempt beroende på aktuell metodartikel.

Schematisk bild

Obegränsat skattskyldig

Stat X

Hemviststat

Stat X

Arbetsstat/-stater

1/3 i stat X, 2/3 i Sverige

183-dagarsregeln tillämplig

Nej

Beskattningsland/-länder

3/3 i X, 2/3 i Sverige

Exempel 5 Vistelsen i Sverige uppgår till mer än 183 dagar och ersättningen betalas ut i förskott

E arbetar i en utländsk koncern och är anställd av det utländska moderbolaget. År 1 och 4 arbetar han i stat X för moderbolaget. År 2-3 arbetar han i Sverige för moderbolagets räkning. I slutet av år 1 får han en ersättning som avser det kommande arbetet i Sverige.

E är obegränsat skattskyldig i stat X år 1-4 och har hemvist där enligt aktuellt skatteavtal. E är även obegränsat skattskyldig i Sverige år 2-3.

E är begränsat skattskyldig i Sverige vid beskattningstidpunkten. Förskott är skattepliktiga till den del de förvärvas genom verksamhet här (5 § andra stycket SINK). Eftersom intjänandet sker vid arbete i Sverige så är hela ersättningen skattepliktig.

Enligt artikel 15. 1 i modellavtalet får stat X såsom hemviststat vid beskattningstidpunkten beskatta hela ersättningen. Sverige får beskatta hela ersättningen som källstat. Stat X ska såsom hemviststat undanröja dubbelbeskattningen antingen genom avräkning eller genom exempt beroende på aktuell metodartikel.

Schematisk bild

Obegränsat skattskyldig

Stat X

Hemviststat

Stat X

Arbetsstat/-stater

1/1 i Sverige

183-dagarsregeln tillämplig

Nej

Beskattningsland/-länder

1/1 i stat X, 1/1 i Sverige

Exempel 6 Vistelsen i Sverige uppgår till högst 183 dagar

F arbetar i en utländsk koncern och är anställd av det utländska moderbolaget. År 1 och 4 arbetar hon i stat X för moderbolaget. År 2-3 arbetar hon i Sverige för moderbolagets räkning. Moderbolaget har inte fast driftställe i Sverige. När F har lämnat Sverige får hon en ersättning som avser år 1-3.

F är obegränsat skattskyldig i stat X år 1-4 och har hemvist där enligt aktuellt skatteavtal. Hon tillbringar 3-4 dagar per vecka i Sverige förutom de veckor hon har semester. Hon anses därför vistas stadigvarande i Sverige och är obegränsat skattskyldig i Sverige år 2-3. Hennes vistelser i Sverige överstiger dock inte 183 dagar under någon tolvmånadersperiod.

F är begränsat skattskyldig i Sverige och har hemvist i stat X vid beskattningstidpunkten. 2/3 av ersättningen avser arbete i Sverige under en vistelse som inte överstiger 183 dagar under respektive tolvmånadersperiod. Sverige har inte beskattningsrätt till inkomsten enligt 6 § första stycket 1 SINK. Modellavtalet inskränker inte hemviststatens beskattningsrätt.

Schematisk bild

Obegränsat skattskyldig

Stat X

Hemviststat

Stat X

Arbetsstat/-stater

1/3 i stat X, 2/3 i Sverige

183-dagarsregeln tillämplig

Ja, enligt SINK

Beskattningsland/-länder

3/3 i stat X