Likvidationsersättning och skatteavtal

1 Sammanfattning

Vilken artikel i ett skatteavtal som är tillämplig på den utbetalning som betalas till andelsägarna i samband med ett likvidationsförfarande avgörs av intern rätt i den avtalsslutande stat i vilken bolaget är hemmahörande.

Det innebär att om det är likvidation av ett svenskt bolag så är artikeln om realisationsvinst är tillämplig om mottagaren av ersättningen är obegränsat skattskyldig medan artikeln om utdelning i stället blir tillämplig för den som är begränsat skattskyldig.

Om likvidationen rör ett bolag i annan avtalsslutande stat är det klassificeringen i denna andra stat som avgör vilken av artiklarna som blir tillämplig och Sverige ska som hemviststat undanröja eventuell dubbelbeskattning.

Skatteverkets ställningstagande ”Tillämpning av skatteavtal i samband med likvidation” (Skatteverket 2009-04-21, dnr 131 440023-08/111) upphör att gälla.

2 Frågeställning

Fråga har ställts om hur ett skatteavtal som utformats i enlighet med OECD:s modellavtal ska tillämpas i olika situationer när utbetalning görs i samband med ett bolags likvidation. Förutsättningen är att mottagaren av utbetalningen har hemvist i en avtalsslutande stat och bolaget är hemmahörande i den andra avtalsslutande staten.

Frågan gäller när utbetalning görs till någon som enligt ett skatteavtal har hemvist i den andra avtalsslutande staten men personen är obegränsat skattskyldig och beskattas enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, respektive när utbetalning sker till någon som är begränsat skattskyldig och beskattning sker enligt kupongskattelagen (1970:624), KupL. Fråga har också ställts om vad som gäller när Sverige är hemviststat enligt skatteavtal.

3 Gällande rätt m.m.

I OECD:s modellavtal är det artikeln om utdelning (artikel 10) och artikeln om realisationsvinst (artikel 13) som aktualiseras för delägaren. I artikel 10 anges att utdelning får beskattas i den stat där det utdelande bolaget har hemvist och avartikel 13 framgår att realisationsvinst som huvudregel endast beskattas i den stat där överlåtaren har hemvist.

Artikel 10.3 i modellavtalet har följande lydelse;

”The term ”dividends” as used in this Article means income from shares, “jouissance” rights, mining shares, founders shares or other rights, not being debt-claims, participating in profits, as well as income from other corporate rights which is subjected to the same treatment as income from shares by the State of which the company making the distribution is a resident.”

Enligt huvudregeln i artikel 13 beskattas överlåtelse av andelar endast i den stat där överlåtaren har hemvist. När en överlåtelse ska anses ha skett anges inte i avtalet. Detta följer istället av intern rätt i respektive stat. Enligt den s.k. tolkningsregeln i artikel 3 p. 2 i modellavtalet ska varje uttryck som inte definieras i avtalet ha den betydelse som uttrycket har enligt den tillämpande statens lagstiftning såvida inte sammanhanget föranleder annat.

I HFD 2012 ref. 20 har Högsta förvaltningsdomstolen funnit att kapitalvinst som uppkommer med anledning av likvidationen av ett peruanskt bolag omfattas av artikeln om realisationsvinst i skatteavtalet. Av domskälen framgår att enligt tolkningsregeln i avtalets artikel II § 2 ska, såvitt inte sammanhanget kräver något annat, ett avtalsuttryck vars innebörd inte särskilt har angivits anses ha den betydelse som uttrycket har enligt gällande skattelag i den tillämpande staten. Tolkningsregeln innebär att man i första hand med ledning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden ska försöka klarlägga vad som kan anses ha varit de avtalsslutande parternas avsikt (se RÅ 1987 ref. 162 angående en motsvarande tolkningsregel i det dåvarande skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland). Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är det inte möjligt att på detta sätt bestämma under vilken avtalsartikel utskiftningslikviden ska hänföras. Ledning får därför sökas i den interna rätten. Som nämnts gäller enligt svensk rätt att andelar i ett företag anses avyttrade om företaget träder i likvidation. Uttrycket vinst vid försäljning i artikel X får därmed anses innefatta även vinst som uppkommer för delägaren vid bolagslikvidation.

I två kammarrättsdomar (Kammarrätten i Göteborgs dom den 19 maj 2011, mål nr 2508-09 och Kammarrätten i Sundsvalls dom den 13 juni 2011 i mål nr 1833-10) har realisationsvinstartikeln i skatteavtalet med Österrike ansetts tillämplig på likvidationsersättning. Motiveringen är att endast sådan inkomst som beskattas som utdelning i den stat där det utbetalande bolaget har hemvist ska anses som utdelning enligt definitionen i avtalet och enligt intern svensk rätt behandlas likvidationsersättning enligt de regler som gäller för kapitalvinster. Skatteverket överklagade domarna till Högsta förvaltningsdomstolen som i protokoll från den 13 juni 2012 beslutade att inte meddela prövningstillstånd.

I ett förhandsbesked meddelat den 21 juni 2005, dnr 38/05/D, ägde sökanden samtliga aktier i ett schweiziskt bolag. Bolaget skulle likvideras. I Sverige behandlas likvidationen som en avyttring av aktierna enligt 44 kap. 7 § IL. I Schweiz beskattas utbetalning på grund av likvidationen som utdelning och källskatt tas ut med 15 procent. Frågan var om sökanden enligt skatteavtalet hade rätt till avräkning av den schweiziska skatten. Av förhandsbeskedet framgår att med utdelning avses enligt artikel 10 § 3 bl.a. inkomst aktier. Därmed förstås enligt kommentaren till OECD:s modellavtal bl.a. vinst vid likvidation (jfr punkt 28 av kommentaren till artikel 10 och punkt 31 av kommentaren till artikel 13). Med hänsyn härtill fann nämnden att ifrågavarande inkomst enligt avtalet ska behandlas som utdelning och att sökanden därför är berättigad till avräkning för den Schweiziska skatten enligt artikel 25. Förhandsbeskedet överklagades inte.

4 Bedömning

4.1 Mottagaren har hemvist i den andra avtalsslutande staten

Vilken artikel i skatteavtalen som är tillämplig på likvidationsersättning framgår inte uttryckligen. Av kommentaren till modellavtalet framgår att klassificeringen av ersättningen i källstaten (Sverige) i stället får styra vilken av artiklarna som är tillämplig i det enskilda fallet.

HFD 2012 ref. 20 ger stöd för en sådan tillämpning av avtalen. Mot bakgrund av intern rätt i den tillämpande staten (44 kap. 7 § IL) ansågs realisationsvinstartikeln vara tillämplig. Visserligen behandlar domen skatteavtalet med Peru som har en något annorlunda ordalydelse än den i OECD:s modellavtal men uttalandet torde kunna tas som intäkt för att realisationsvinstartikeln är tillämplig för svenskt vidkommande även i senare tillkomna skatteavtal som innehåller en definition av utdelning när mottagaren är obegränsat skattskyldig i Sverige. Kammarrättsdomarna bekräftar slutsatsen.

För den som är begränsat skattskyldig i Sverige utgår i stället skatt såsom för utdelning enligt 2 § andra stycket KupL. Utdelningsartikeln får därför anses vara tillämplig vilket framgår av Skatteverkets ställningstagande den 12 oktober 2004 ”Likvidation – utbetalning till begränsat skattskyldig”, dnr 130 598782-04/111. Uttalandet i kammarrättsdomarna samt i förhandsbeskedet från 2005 motsäger inte den bedömning som Skatteverket tidigare gjort.

4.2 Mottagaren har hemvist i Sverige

I de fall där Sverige är hemviststat för en obegränsat skattskyldig person och källstaten till skillnad mot vad som framgår av HFD 2012 ref. 20 anser att det är fråga om utdelning i avtalets mening p.g.a. intern rätt får detta mot bakgrund av kommentarerna i modellavtalet (punkt 28 i kommentaren till artikel 10 jämfört med punkt 31 i kommentaren till artikel 13) anses vara i överensstämmelse med avtalet varför Sverige ska undanröja eventuell dubbelbeskattning. Samma sak gäller om källstaten anser att realisationsvinstartikeln är tillämplig.