Begreppet särskilda skäl vid frivillig skattskyldighet under ett uppförandeskede; mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Frivillig skattskyldighet under ett uppförandeskede kan medges om det bland annat finns särskilda skäl för ett sådant beslut. Omständigheten att en fastighetsägare måste finansiera en avsevärd ingående skatt under en längre tid kan innebära att särskilda skäl finns.

Skatteverkets uppfattning är att en tid omfattande minst sex månader är en längre tid.  

Vidare anser Skatteverket att det inte går att göra ett generellt uttalande om att den ingående skatten ska överstiga ett visst belopp för att anses som avsevärd. En ingående skatt som normalt sett inte är avsevärd för en viss fastighetsägare kan vara det för en annan fastighetsägare. Detta innebär att för ett mindre företag kan ett lägre belopp anses vara ett avsevärt belopp. En bedömning måste därför göras i varje enskilt fall.

Vid bedömningen bör man utgå ifrån storleken av den ingående skatten på hela den byggnation som ska omfattas av den frivilliga skattskyldigheten. Särskilt för små och medelstora företag kan denna ingående skatt ställas i relation till företagets årsomsättning. En annan faktor som kan få betydelse vid bedömningen är hur länge företaget måste finansiera denna ingående skatt. Även andra omständigheter kan få betydelse vid bedömningen.

2 Frågeställning

Skatteverket kan efter ansökan från en fastighetsägare, ett konkursbo eller en grupphuvudman i en mervärdesskattegrupp besluta om frivillig skattskyldighet under ett uppförandeskede. Ett sådant beslut kan endast medges om det bland annat finns ”särskilda skäl” för beslutet. Frågor har uppkommit om vad som menas med särskilda skäl i detta sammanhang.

I detta ställningstagande används benämningen fastighetsägare som ett samlingsbegrepp för de personer som kan ansöka om frivillig skattskyldighet under ett uppförandeskede.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (mervärdesskattelagen (1994:200), ML).

Som huvudregel är upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet undantaget från skatteplikt (3 kap. 2 § första stycket ML). På motsvarande sätt så undantas i mervärdesskattedirektivet som huvudregel utarrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt (artikel 135.1 l i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Undantaget enligt 2 § gäller inte vid bl.a. uthyrning av en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11, 11 e eller 12 §§ ML samt i vissa fall om uthyrning sker till staten, kommun, kommunalförbund eller samordningsförbund (3 kap. 3 § andra stycket ML).

Andra stycket tillämpas också när en byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad i syfte att anläggningen helt eller delvis ska kunna hyras ut för sådan verksamhet som avses i andra stycket (3 kap. 3 § tredje stycket 3 ML).

I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för sådan skattepliktig uthyrning som anges i 3 kap. 3 § andra och tredje stycket ML.

Skyldigheten att betala mervärdesskatt för sådan skattepliktig fastighetsuthyrning som anges i 3 kap. 3 § tredje stycket 3 (uppförandeskede) gäller endast om Skatteverket har beslutat om frivillig skattskyldighet efter ansökan (9 kap. 2 § ML). En sådan ansökan får göras av en fastighetsägare, ett konkursbo eller av en sådan grupphuvudman som avses i 6 a kap. 4 § (9 kap. 2 § första stycket ML).

Detta gäller endast om

• det finns särskilda skäl,
• den sökande har för avsikt att använda fastigheten för sådan uthyrning eller upplåtelse som avses i 3 kap. 3 § andra stycket, och
• det är lämpligt med hänsyn till den sökandes personliga eller ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt (9 kap. 2 § tredje stycket ML).

Med särskilda skäl bör främst avses att fastighetsägaren får finansiera en avsevärd ingående skatt under en längre tid.  Särskilda skäl kan då finnas i det fall den frivilliga skattskyldigheten är avsedd att omfatta alla lokaler eller en stor del av lokalerna i en byggnad under uppförande. Även i fall av mer omfattande till- och ombyggnadsarbeten, som berör en stor del av fastigheten, kan särskilda skäl anses föreligga (prop. 1999/2000:82 s. 72).

Medlemsstaterna får medge beskattningsbara personer rätt till valfrihet för beskattning av utarrendering och uthyrning av fast egendom. Medlemsstaterna ska fastställa de närmare villkoren för utövande av den rätt till valfrihet som avses (artikel 137 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 EU-domstolens praxis

EU-domstolen har uttalat att bestämmelserna i artikel 137 i mervärdesskattedirektivet inte hindrar en medlemsstat, som har utnyttjat möjligheten till frivillig skattskyldighet, från att anta bestämmelser som innebär att avdrag för hela den ingående skatten villkoras av att ett icke retroaktivt godkännande i förväg har utverkats från Skatteverket. En medlemsstat som villkorar rätten till frivillig skattskyldighet med vissa lagkrav får möjlighet att genom ett förfarande för godkännande i förväg kontrollera huruvida dessa krav är tillgodosedda (C-269/03, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, punkterna 26-30).

Vidare har medlemsstaterna ett stort utrymme att närmare bestämma metoderna för utnyttjandet av valfriheten inom ramen för bestämmelserna i artiklarna 131, 135 och 137 i mervärdesskattedirektivet (C-381/97, Belgocodex, punkterna 16-17).

4 Bedömning

En fastighetsägare kan bli frivilligt skattskyldig för uthyrning av verksamhetslokaler redan vid den tidpunkten som en byggnad börjar uppföras eller genomgår omfattande till- och ombyggnad för sådan verksamhet. För ett sådant medgivande krävs dock bland annat att det finns särskilda skäl.

Uppförandet av en byggnad och mera omfattande till- och ombyggnader tar lång tid i anspråk och medför vanligen höga investeringskostnader. Detta kan medföra stora påfrestningar på fastighetsägarens likviditet. Omständigheten att fastighetsägaren måste finansiera en avsevärd ingående skatt under en längre tid medför att det kan finnas särskilda skäl för att medge frivillig skattskyldighet under uppförandeskedet. Om frivillig skattskyldighet medges kan fastighetsägaren löpande göra avdrag för ingående skatt på byggkostnaderna Omständigheter som kan medföra att särskilda skäl finns kan till exempel vara att den frivilliga skattskyldigheten är avsedd att omfatta hela byggnaden eller en stor del av den byggnad som ska uppföras eller genomgå omfattande till- eller ombyggnadsarbeten.

Skatteverkets uppfattning är att en tid omfattande minst sex månader är en längre tid.

Det går inte att göra ett generellt uttalande om vad som är att bedöma som en avsevärd ingående skatt. En ingående skatt som normalt sett inte är avsevärd för en viss fastighetsägare kan vara det för en annan fastighetsägare. Detta innebär att för ett mindre företag kan ett lägre belopp anses vara ett avsevärt belopp. En bedömning måste därför göras i varje enskilt fall.

Vid bedömningen bör man utgå ifrån storleken av den ingående skatten på hela den byggnation som ska omfattas av den frivilliga skattskyldigheten. Särskilt för små och medelstora företag kan denna ingående skatt ställas i relation till företagets årsomsättning. En annan faktor som kan få betydelse vid bedömningen är hur länge företaget måste finansiera denna ingående skatt. Även andra omständigheter kan få betydelse vid bedömningen.

Även om ovan redovisade omständigheter medför att särskilda skäl finns så ska också följande förutsättningar vara uppfyllda för att frivillig skattskyldighet ska kunna medges under ett uppförandeskede:

• den sökande ska ha för avsikt att använda fastigheten för sådan uthyrning eller upplåtelse som avses i 3 kap. 3 § andra stycket ML, och
• det är lämpligt med hänsyn till den sökandes personliga eller ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt.

I det fall förutsättningarna för att medge frivillig skattskyldighet under ett uppförandeskede inte är uppfyllda kan ingående skatt på byggåtgärderna ändå medges som retroaktivt avdrag enligt bestämmelserna i 9 kap. 8 § ML under förutsättning att fastighetsägaren blir frivilligt skattskyldig när hyresgästen tillträder lokalen.