Kan en enskild näringsidkare vara en beroende representant för sin enskilda näringsverksamhet så att fast driftställe uppkommer?

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att en enskild näringsidkare inte kan vara en beroende representant för den egna enskilda näringsverksamheten vid tillämpning av bestämmelserna om fast driftställe i inkomstskattelagen. Fast driftställe kan därför inte uppkomma i Sverige på den grunden. Inte heller verksamhet som bedrivs i ett enkelt bolag kan få fast driftställe genom att en av delägarna agerat som beroende representant för verksamheten, om det inte klart framgår av omständigheterna att det varit delägarnas avsikt att denna delägare ska ingå avtal i de övriga delägarnas namn.

Ordalydelsen i OECD:s modellavtal avseende beroende representant ser något annorlunda ut än motsvarande bestämmelse i inkomstskattelagen. Skatteverket anser att enligt modellavtalet kan en enskild näringsidkare vara beroende representant för sin enskilda näringsverksamhet. Ett skatteavtal som Sverige ingått kan alltså innebära att den andra avtalsslutande staten får beskatta en enskild näringsidkare på grund av att verksamheten har fast driftställe där genom att näringsidkaren agerat som beroende representant för sin enskilda näringsverksamhet. Vid denna bedömning måste beaktas att ett skatteavtal kan ha flera språkversioner som alla har samma giltighet. I många skatteavtal har den engelska texten företräde. I de fall då beskattningen i den andra avtalsslutande staten är i enlighet med skatteavtalets bestämmelser ska dubbelbeskattningen undanröjas i enlighet med skatteavtalets metodartikel.

2 Frågeställning

Ett fast driftställe kan uppkomma genom att någon är verksam för en näringsverksamhet och ingår avtal för verksamhetens innehavare, s.k. beroende representant. Kan en enskild näringsidkare vara en beroende representant för sin enskilda näringsverksamhet och därmed få fast driftställe i Sverige? Är det någon skillnad om verksamheten bedrivs i ett enkelt bolag? Ska Sverige medge avräkning om en obegränsat skattskyldig enskild näringsidkare beskattats i annat land därför att det andra landet ansett att näringsidkaren är beroende representant för sin enskilda näringsverksamhet?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Intern rätt

3.1.1 Fast driftställe

Ett fast driftställe kan uppkomma på olika grunder. Enligt huvudregeln uppkommer ett fast driftställe om det finns en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs (2 kap. 29 § första stycket inkomstskattelagen [1999:1229], IL).

Ett fast driftställe kan också uppkomma utan att det finns en stadigvarande plats för affärsverksamhet om någon är verksam för en näringsverksamhet här i Sverige och har fått och regelmässigt använder fullmakt att ingå avtal för verksamhetens innehavare (2 kap. 29 § tredje stycket IL). Denne benämns ofta beroende representant.

De svenska reglerna om fast driftställe har anpassats efter definitionen av fast driftställe i OECD:s modellavtal (prop. 1986/87:30 s. 42 f.).

I lagen (1915:218) om avtal och andra rättshandlingar på förmögenhetsrättens område, avtalslagen, finns bestämmelser om fullmakt. Det kan vara fråga om att någon har gett en fullmakt åt någon annan att sluta avtal eller företa andra rättshandlingar. Men inte bara en person med formellt utfärdad fullmakt anses ha fullmakt. Om någon såsom anställd eller på annat sätt till följd av avtal intar en ställning, där det enligt lag eller sedvänja följer viss behörighet att handla å annans vägnar, så anses han ha fullmakt att rättshandla inom ramen för denna behörighet (2 kap. 10 § avtalslagen). Det sistnämnda kallas för ställningsfullmakt. Nödvändiga rekvisit för en ställningsfullmakt är att mellanmannen ska inta en ställning och intagandet av ställningen ska grunda sig på avtal med huvudmannen (Grönfors m.fl. Avtalslagen, 1 september 2010 Zeteo, kommentaren till 2 kap. 10 § andra stycket).

Bestämmelser om enkla bolag finns i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, HBL. Ett enkelt bolag saknar rättspersonlighet. Vem som kan vara part i ett avtal regleras i 4 kap. 5 § HBL. Genom ett avtal som sluts på bolagsmännens vägnar eller under en gemensam benämning blir bara den bolagsman som har deltagit i avtalet bunden i förhållande till motparten. Har flera bolagsmän deltagit i avtalet har de lika rätt i förhållande till motparten. Vad som nu har sagts gäller inte, om något annat har bestämts i bolagsavtalet.

3.1.2 Undanröjande av dubbelbeskattning

Enligt svensk intern rätt medges nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt genom avräkning av utländsk skatt enligt bestämmelserna i lagen (1986:486) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen. Omfattas den statliga och kommunala inkomstskatten, den utländska skatten samt den utländska inkomsten av skatteavtal, och dubbelbeskattning ska undanröjas genom avräkning, medges avräkning med stöd av skatteavtalet och inte med stöd av avräkningslagen. Sker avräkning med stöd av skatteavtal tillämpas emellertid de principer och beräkningssätt som anges i avräkningslagen (2 kap. 2 § avräkningslagen).

Om skatteavtalet föreskriver att inkomsten ska undantas från svensk beskattning (exemptmetoden) medges inte avräkning,

Avräkning medges inte heller om det andra landet tagit ut skatt i strid med skatteavtalet (RÅ79 1:47).

3.2 OECD:s modellavtal

3.2.1 Fast driftställe

I artikel 5 punkt 5 i OECD:s modellavtal anges när ett fast driftställe uppkommer på grund av s.k. beroende representant (dependent agent). Avtalstexten har följande lydelse i de delar som är relevanta för frågeställningen. ”…where a person … is acting on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise ...”

Kommentaren till artikel 5 i modellavtalet tar inte upp frågan om en enskild näringsidkare kan vara beroende representant för sig själv. Där anges att en beroende representant inte behöver vara anställd i företaget och att det kan vara fråga om fysiska personer eller bolag. Bestämmelsen är avsedd att omfatta situationer där en person, med hänsyn till omfattningen av hans behörighet eller arten av hans verksamhet, i särskild grad engagerar företaget i affärsverksamhet. Artikel 5 punkt 5 utgår därför ifrån att bara en person med rätt att ingå avtal kan medföra att fast driftställe uppkommer (punkt 32 i kommentaren till artikel 5). Det krävs dock inte någon fullmakt för att någon ska anses kunna agera som beroende representant (punkt 33 i kommentaren till artikel 5).

3.2.2 Undanröjande av dubbelbeskattning

Bestämmelser om undanröjande av dubbelbeskattning finns i artiklarna 23 A och 23 B i OECD:s modellavtal. När en inkomst får beskattas i källstaten i enlighet med bestämmelserna i avtalet har hemviststaten en skyldighet att undanröja dubbelbeskattningen (jfr punkt 32.1 av kommentaren).

4 Bedömning

4.1 Fast driftställe i Sverige

4.1.1 Intern rätt

En förutsättning för att beskattning ska kunna ske därför att det föreligger ett fast driftställe på grund av beroende representant är att det finns stöd i den interna rätten. Ett eventuellt skatteavtal med den utländska företagarens hemland kan begränsa den interna rätten att beskatta inkomsten men aldrig utvidga den.

I bestämmelsen i IL om beroende representant anges att det ska vara fråga om någon som har fått och regelmässigt använder fullmakt att ingå avtal för verksamhetens innehavare (2 kap. 29 § tredje stycket IL).

En enskild näringsverksamhet uppkommer när en fysisk person driver förvärvsverksamhet. Den enskilda näringsverksamheten är inte en juridisk person utan näringsidkaren svarar själv för de avtal som han ingått genom företaget. Skatteverket anser att en enskild näringsidkare inte kan utfärda fullmakt för sig själv för att ingå avtal i sitt eget namn. Det följer av avtalslagen att en fullmakt ges av en person åt någon annan. Fråga uppkommer då om ett fast driftställe kan uppkomma därför att en enskild näringsidkare anses ha s.k. ställningsfullmakt och därmed vara en beroende representant. Skatteverket anser att även i detta fall måste ställningsfullmakten grunda sig på ett avtal med någon annan (jfr avsnitt 3.1.1 kommentaren till avtalslagen). En enskild näringsidkare kan därför inte få fast driftställe i Sverige därför att han är en beroende representant för sin enskilda näringsverksamhet. En enskild näringsidkare kan däremot få fast driftställe i Sverige på grund av att en anställd eller någon annan person har fullmakt att ingå avtal i näringsidkarens namn.

Om två eller flera personer bedriver näringsverksamhet i form av enkelt bolag föreligger inte heller någon juridisk person. Delägarna äger en andel i de olika tillgångarna och inkomsten beskattas hos delägarna i förhållande till vars och ens andel av verksamheten. Varje delägare representerar enbart sig själv om inte denne har fullmakt att företa en rättshandling i annans namn. Skatteverket anser därför inte att en delägare i ett enkelt bolag är en beroende representant för övriga delägare om det inte klart framgår av omständigheterna att det har varit delägarnas avsikt att den ene delägaren ska ingå avtal i de övriga delägarnas namn.

4.1.2 Skatteavtal

Ett skatteavtal som Sverige har ingått med den utländska företagarens hemland kan ha en ordalydelse som innebär att en enskild näringsidkare kan vara beroende representant för sig själv (se avsnitt 4.2.2). Detta saknar dock betydelse eftersom en enskild näringsidkare inte kan vara beroende representant för sig själv enligt intern rätt. Ett sådant skatteavtal kan inte utvidga den beskattningsrätt som följer av IL.

4.2 Fast driftställe i annat land

4.2.1 Inledning

Om en obegränsat skattskyldig enskild näringsidkare beskattas för inkomst från fast driftställe i annat land därför att det andra landet anser att den enskilde näringsidkaren är beroende representant för sig själv uppkommer frågan om att undanröja dubbelbeskattningen.

4.2.2 Skatteavtal

Ordalydelsen i artikel 5 punkt 5 i OECD:s modellavtal skiljer sig från den svenska bestämmelsen i 2 kap. 29 § tredje stycket IL. Bestämmelsen i IL innehåller ett krav på att det finns en fullmakt att ingå avtal för verksamhetens innehavare medan uttrycket i OECD:s modellavtal är ”acting on behalf of an enterprise and has … an authority to conclude contracts in the name of the enterprise”. Med uttrycket ”enterprise” avses även enskild näringsverksamhet (jfr artikel 3 punkt 1 i OECD:s modellavtal och RÅ 2001 ref. 38). Uttrycket ”authority” har en vidare innebörd än uttrycket ”fullmakt”. Skatteverket anser därför att en enskild näringsidkare, som ju har rätt att ingå avtal som är bindande för näringsidkaren, kan vara en beroende representant i modellavtalets mening. Det krav på tvåpartsförhållande som framkommer i intern svensk rätt, med en huvudman och någon annan som ingår avtal för dennes räkning, finns inte i modellavtalet och därmed inte heller i skatteavtal utformade i enlighet med modellavtalet.

Även om OECD:s modellavtal utgör en mall för de skatteavtal som ingås mellan stater kan skatteavtalen avvika i större eller mindre omfattning från modellavtalet. Ett skatteavtal kan dessutom finnas i flera språkversioner som alla har samma giltighet. I många skatteavtal har den engelska texten företräde. Ett annat land kan därför utifrån sin interna rätt och en annan språkversion av skatteavtalet komma till en annan slutsats beträffande möjligheterna att se en enskild näringsidkare som beroende representant än vad Sverige gör. Det andra landet kan därför ha beskattat en svensk enskild näringsidkare på ett korrekt sätt även om Sverige inte kan beskatta en enskild näringsidkare från det andra landet om denne skulle bedriva verksamhet i Sverige på motsvarande sätt.

4.2.3 Undanröjande av dubbelbeskattning

Bestämmelser om undanröjande av dubbelbeskattning finns i metodartikeln i skatteavtalen. I normalfallet undanröjs dubbelbeskattning genom avräkning. Avräkning medges inte om det andra landet tagit ut skatt i strid med skatteavtalet (RÅ79 1:47). Den omständigheten att ett annat land beskattar en svensk enskild näringsidkare som beroende representant behöver inte innebära att det andra landet beskattat inkomsten i strid med skatteavtalet även om den svenska språkversionen eller översättningen av avtalet ger ett annat resultat (se avsnitt 4.2.2). Sverige har i så fall en skyldighet att undanröja uppkommen dubbelbeskattning (jfr kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B i OECD:s modellavtal).

Om det inte finns skatteavtal med det andra landet är det bestämmelserna i avräkningslagen som grundar rätt till avräkning. Har det andra landet möjlighet att beskatta inkomsten på grund av sin interna rätt medges avräkning enligt avräkningslagens regler.