Kapitalvinst - har förvärv av fastighet skett genom köp eller testamente?

1 Sammanfattning

En fastighet ges ut till en person, som inte är dödsbodelägare, i enlighet med vad som anges i ett testamente. Sådan fastighet anses förvärvad genom testamente. Detta gäller även om fastigheten ges ut mot en ersättning. Ersättningens storlek har således inte någon betydelse i denna bedömning, vilket innebär att den s.k. huvudsaklighetsprincipen inte ska tillämpas.

En fastighet förvärvas av en person, som inte är dödsbodelägare. Förvärvet sker genom ett köpeavtal för en viss ersättning med stöd av vad som anges i ett testamente. Sådan fastighet anses förvärvad genom ett köp.

Ersättningens storlek har inte någon betydelse för denna bedömning. Detta innebär att den s.k. huvudsaklighetsprincipen inte ska tillämpas.

2 Frågeställning

En person, som inte är dödsbodelägare, har enligt testamente rätt att förvärva en fastighet (legatet) mot att han (legatarien) lämnar en viss ersättning till dödsboet. Fastigheten ges ut till honom i enlighet med förordnandet i testamentet. Hur ska förvärvet klassificeras inkomstskattemässigt? Ska förvärvet anses ha skett genom testamente eller genom köp? Vad får det för betydelse, om ersättningen till dödsboet understiger eller motsvarar/överstiger taxeringsvärdet.

Hur ska ett förvärv klassificeras, när testamentet ger legatarien rätt att köpa en fastighet för en viss ersättning och fastigheten förvärvas från dödsboet genom ett köpeavtal. Har det någon betydelse för bedömningen, om ersättningen understiger eller motsvarar/överstiger taxeringsvärdet.

3 Gällande rätt m.m.

Ett legat ges ut enligt bestämmelserna i 22 kapitlet ärvdabalken (ÄB).

En äganderättsövergång genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt av en tillgång, leder inte till att den tidigare ägaren kapitalvinstbeskattas. Den som förvärvar en sådan tillgång ska istället inträda i den tidigare ägarens skattemässiga situation, 44 kap. 21 § inkomstskattelagen (IL).

En fastighet köps genom att en köpehandling undertecknas. Handlingen ska innehålla uppgift om köpesumman och även innehålla någon slags överlåtelseförklaring, 4 kap. 1 § jordabalken (JB).

En fastighet som överlåts genom köp kapitalvinstbeskattas enligt 45 kap. 1 § och 44 kap. 3 och 13 §§ IL

Kapitalförluster som beror på att tillgångar avyttras mot en ersättning som understiger deras marknadsvärde, ska anses som kapitalförluster bara om det framgår av omständigheterna att säljaren inte har för avsikt att öka köparens förmögenhet, 44 kap. 24 § IL.

Enligt fast praxis är den huvudsakliga innebörden av en överlåtelse av fastighet avgörande för om överlåtelsen inkomstskattemässigt ska anses utgöra avyttring eller gåva (huvudsaklighetsprincipen), RÅ 1950 ref. 33, RÅ 1969 ref. 32, RÅ 1981 1:29 och RÅ 2004 ref. 32. Denna princip innebär att en överlåtelse behandlas i sin helhet som en avyttring om ersättningen motsvarar eller överstiger taxeringsvärdet. Understiger ersättningen taxeringsvärdet behandlas överlåtelsen som en gåva, om det finns en gåvoavsikt. Detta under förutsättning att det inte finns reglerat i lag att överlåtelsen ska ses som en avyttring.

I NJA 1959 s. 108 skulle en legatarie enligt förordnande i testamente erhålla en fastighet under förutsättning att han betalade 178 800 kr till dödsboet, vilket motsvarade fastighetens taxeringsvärde enligt bouppteckningen. Betalning skedde till boutredningsmannen som därefter som testamentsexekutor överlät fastigheten till legatarien. Detta skedde i en handling som benämndes överlåtelsehandling. Frågan var om det skulle utgå stämpelavgift på fånget dvs. om fastigheten skulle anses ha förvärvats genom testamente eller köp. Frågan skulle också kunna formuleras som om det var testamentet eller överlåtelsehandlingen som utgjorde fångeshandlingen. Hovrätten fann att förvärvet i sin helhet skett genom testamentet.  Advokatfiskalsämbetet vid hovrätten besvärade sig och förde fram att med hänsyn till ersättningens storlek borde förvärvet karakteriseras som ett köp. Ämbetet hänvisade till rättsfall, refererade i NJA 1948 s. 81, där HD hade fäst avgörande vikt vid överlåtelsernas huvudsakliga innebörd. Högsta domstolen fastställde Hovrättens domslut och angav, fritt återgivet, att förvärvet inte kunde anses ha skett på annat sätt än genom testamentet.

I RÅ 1973 ref. 67 hade X. genom testamentariskt förordnande erhållit rätt att köpa fastigheterna Z för en köpesumma av 80 000 kr.  X förvärvade genom köpebrev de aktuella fastigheterna i enlighet med förordnandet. När testamentet upprättades översteg köpesumman fastigheternas taxeringsvärde. När fastigheterna förvärvades genom köpebrevet understeg dock köpesumman det då aktuella taxeringsvärdet. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden angav att vid tillämpning av reglerna för beskattning av kapitalvinst fick sökanden anses ha förvärvat egendomen genom köp. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) gjorde inte ändring i det överklagade förhandsbeskedet . Ett av regeringsråden var skiljaktig och anförde i här aktuellt avseende. "Vad angår målet i övrigt visar handlingarna att X förvärvat fastigheterna med stöd av den optionsrätt, som han tillerkänts genom förordnande i T:s testamente. Oaktat X:s fångeshandling är ett köpebrev får hans förvärv dock anses väsentligen ha skett genom testamentet"

4 Bedömning

Fastigheten ges ut mot ersättning till legatarien i enlighet med förordnande i testamente

Civilrättsligt ska en fastighet anses förvärvad genom ett testamente, när legatariens fångeshandling är ett testamente. När äganderätten till fastigheten övergår genom testamente medför den omständigheten, att en ersättning som motsvarar fastighetens taxeringsvärde betalas till dödsboet, inte att förvärvet ska anses ha skett på något annat sätt än genom testamente enligt NJA 1959 s. 108.  Enligt Skatteverket avser huvudsaklighetsprincipen inkomstskattemässigt att avgöra om ett fång ska klassificeras som köp eller gåva. Den principen omfattar inte gränsdragning mellan köp och testamente. Om testamentet i sig är fångeshandling medför därför den omständigheten att en ersättning ska betalas till dödsboet inte att förvärvet ska anses ha skett genom ett köp.  När legatarien förvärvar fastigheten genom testamente träder han, oavsett ersättningens storlek, in i den tidigare ägarens skattemässiga situation enligt 44 kap. 21 § inkomstskattelagen (IL).

Fastigheten överlåts till legatarien genom en köpehandling

I RÅ 1973 ref. 67 hade X. med stöd av ett testamentariskt förordnande förvärvat den aktuella fastigheten genom ett köpebrev. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden angav att vid tillämpning av reglerna för beskattning av kapitalvinst fick sökanden anses ha förvärvat egendomen genom köp. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) gjorde inte ändring i det överklagade förhandsbeskedet . Det går således inte att utläsa av motiveringen hur HFD har gjort bedömningen. Rubriken till RÅ 1973 ref. 67 är "Sedan fastighet med taxeringsvärde 97 000 kr med stöd av testamentariskt förordnande förvärvats genom köpebrev för 80 000 kr har vid beräkning av ingångsvärde i anledning av tilltänkt försäljning fastigheten ansetts förvärvad genom köp." Den skiljaktige anförde att handlingarna visade att X hade förvärvat fastigheterna med stöd av den optionsrätt som han hade fått genom förordnande i Y:s testamente. Fastän X:s fångeshandling var ett köpebrev, fick hans förvärv väsentligen anses ha skett genom testamentet.

Den skiljaktige ansåg att förvärvet skulle anses ha skett genom testamentet trots att fångeshandlingen var ett köpebrev. Av rubriken till referatet framgår att trots att förvärvet hade skett till ett pris, som understiger taxeringsvärdet vid förvärvet, skulle det ses som köp. Enligt Skatteverket får detta tolkas som att det har varit avgörande för utgången i målet att fångeshandlingen var ett köpebrev. Detta med tanke på hur rubriken är utformad och vad den skiljaktige har anfört.  Testamentet i sig kunde inte utgöra fångeshandling, då det endast angav att X skulle erbjudas fastigheten för en köpesumma av 80 000 kr. Det framgår inte att HFD har fäst något avseende vid ersättningens storlek.

Enligt Skatteverket ska således ett förvärv som sker genom en köpehandling med stöd av ett förordnande i ett testamente ses som ett köp oavsett ersättningens storlek. Det medför att dödsboet kan bli tvunget att i enlighet med förordnandet överlåta fastigheten med en kapitalförlust, som beror på att testatorn (den avlidne) haft för avsikt att berika legatarien. En sådan kapitalförlust är enligt Skatteverket inte verklig enligt 44 kap. 24 § IL och är därmed inte avdragsgill för dödsboet. Eftersom legatarien har förvärvat fastigheten genom ett köp ska han använda sig av den faktiska ersättningen som anskaffningsutgift. Det leder i realiteten till att en del av testatorns omkostnadsbelopp aldrig kommer att kunna utnyttjas.