Undantaget för skatteplikt för utbildning, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Undantaget från skatteplikt för utbildning kan endast tillämpas för vissa utbildningstjänster. För grundskole-, gymnasieskole- och högskoleutbildning krävs dessutom att tjänsten utförs av det allmänna eller en erkänd utbildningsanordnare.

För att en tjänst ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst krävs att tillhandahållaren ger utbildningen under eget ansvar. När utbildningen tillhandahålls av en underentreprenör måste det bedömas om utbildningen utgör en självständig del i förhållande till huvudmannen. Det är bara i dessa fall som det kan vara frågan om en utbildning som ges under eget ansvar. Begreppet utbildning omfattar inte uthyrning av personal även om personalen ska agera som lärare hos uppdragsgivaren.

En kommersiell utbildare som tillhandahåller utbildning på en ansvarig utbildningsanordnares vägnar ska ses som en erkänd utbildningsanordnare. Det har ingen betydelse i vilket led den kommersiella utbildaren tillhandahåller tjänsten utan det avgörande är att det är fråga om en utbildningstjänst och att utbildningen utförs på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar.

Även tjänster med nära anknytning till utbildning kan under vissa förutsättningar undantas från skatteplikt.

Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet Undantaget från skatteplikt inom utbildningsområdet, daterat 2008-08-29, dnr 131 715471-07/111 samt förtydligandet av detta ställningstagande daterat 2011-08-22, dnr 131 418300-11/111. Ställningstagandet syftar till ett förtydligande av vad som utgör utbildning och en utvidgning av vilka som kan anses vara erkända utbildningsorgan.

2 Frågeställning

EU-domstolens två domar avseende undantaget från skatteplikt inom utbildningsområdet, C-434/05 Horizon College och C-445/05 Haderer, har påverkat den svenska rättsutvecklingen.

Med anledning av rättsutvecklingen i Sverige gör Skatteverket en översyn av hur 3 kap. 8 § första och tredje stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska tolkas.

De frågor som framförallt ska klarläggas är Skatteverkets uppfattning beträffande

• vad begreppet utbildning innefattar,
• vilka som kan vara erkända utbildningsanordnare och
• hur tjänster med anknytning till utbildning definieras.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagtext och förarbeten

Undantaget från skatteplikt omfattar tjänster som utgör1. grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare, och2. utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt studiestödslagen eller till sådant bidrag för korttidsstudier som fördelas av vissa särskilda organ. Undantaget från skatteplikt omfattar även omsättning av varor eller tjänster som omsätts som ett led i utbildningen. Utbildning, som tillhandahålls av utbildare mot ersättning från en uppdragsgivare som själv utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning), omfattas av undantaget endast om utbildningen ingår i en av uppdragsgivaren bedriven egen utbildning (3 kap. 8 § ML).

Skolundervisning, universitetsutbildning och yrkesutbildning samt tillhandahållande av tjänster och leverans av varor med nära anknytning därtill ska undantas från skatteplikt när tillhandahållaren är ett offentligrättsligt organ med detta syfte eller annat organ som blivit erkänt av medlemsstaten som sådant. Från skatteplikt ska även undantas undervisning som ges privat av lärare och som avser skolundervisning eller universitetsutbildning (artikel 132.1 i och j rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

För att överensstämmelse ska uppnås med direktivet kan endast sådan utbildning som motsvarar den ordinarie skolgången undantas från skatteplikt. Utbildningen ska vidare tillhandahållas av ett offentligrättsligt subjekt eller av en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildare för att kunna undantas från skatteplikt. Unionsreglerna bygger på principen att all kommersiell utbildning ska beskattas (proposition 1996/97:10 s. 21).

När en utbildningsanordnare, som är ansvarig för en skattebefriad utbildning (ansvarig utbildningsanordnare), uppdrar åt en underentreprenör att hålla viss del av utbildningen, kommer även denna utbildningstjänst att undantas från skatteplikt. Regeringen anser att direktkravets avskaffande inte strider mot direktivet. Om en kommersiell utbildare utför skattebefriad utbildning på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar, får den utbildaren för sådan omsättning anses som ett organ med liknande syften. Syftet för den kommersiella utbildaren är vid detta tillfälle att utföra utbildning av sådant slag som generellt är undantagen från skatteplikt (proposition 1996/97:10 s.22 f.).

Sådan utbildning som en utbildningsanordnare, dvs. kommuner (komvux), högskolor, folkhögskolor m.fl., erbjuder till t.ex. anställda vid företag eller myndigheter i konkurrens med kommersiella utbildare ska vara skattepliktig. Av denna anledning föreslog regeringen att även utbildning som en sådan utbildningsanordnare tillhandahåller mot ersättning från en uppdragsgivare, och där uppdragsgivaren utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning), ska vara skattepliktig. När en utbildningsanordnare som anordnar skattebefriad utbildning (gymnasieskola, fristående skola, högskola m.m.) uppdrar åt en annan sådan utbildningsanordnare att hålla del av utbildningen, bör skattefrihet även gälla i fortsättningen (proposition 1996/97:10 s.24 f.).

3.2 EU-domstolen

EU-domstolen har funnit att en utbildningsanordnares uthyrning av personal till en annan utbildningsanordnare inte omfattades av undantaget från skatteplikt. Skolan lånade tillfälligt ut vissa av sina lärare till andra utbildningsinstitut där lärarna bedrev utbildning under det köpande utbildningsinstitutets ansvar. I denna dom konstateras att undantagen ska tolkas restriktivt eftersom dessa innebär avsteg från den allmänna principen om mervärdesskatt men tolkningen ska ändå vara förenlig med undantagens ändamål och principen om skatteneutralitet (C-434/05, Horizon College, punkterna 14-16).

Utlåning av en lärare till ett mottagarinstitut, när mottagaren av tjänsten ansvarar för vad läraren ska göra samt betalar försäkring för denne, kan inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning. Det förhållandet att det institut som lånar ut läraren, precis som mottagarinstitutet, är ett sådant utbildningsinstitut som avses i artikeln föranleder inte någon annan tolkning. Om en viss verksamhet inte i sig omfattas av begreppet undervisning, ändras detta inte av att den som bedriver verksamheten är ett offentligrättsligt undervisningsorgan eller en annan organisation som är definierad av medlemsstaten i fråga såsom ett organ med liknande syften (C-434/05, Horizon College, punkterna 22-23).

Det är inte nödvändigt att exakt definiera unionsbegreppet "skolundervisning eller universitetsutbildning" i förhållande till mervärdesskattesystemet, utan det är tillräckligt att i förevarande fall påpeka att detta begrepp inte enbart avser utbildning som leder till en examen i syfte att erhålla en viss kvalifikation eller som gör det möjligt att erhålla en utbildning för utövande av en yrkesverksamhet. Begreppet omfattar även annan verksamhet som avser undervisning som ges i skolor eller på universitet i syfte att utveckla elevernas eller studenternas kunskaper och färdigheter, förutsatt att verksamheten inte enbart utgör en fritidsaktivitet (C-445/05, Haderer, punkt 26).

Det räcker inte med att undervisningen omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning för att undantaget från skatteplikt ska bli tillämpligt. Undervisning ska ges för egen räkning och under eget ansvar för att det ska kunna vara en sådan tjänst som omfattas av undantaget (C-445/05, Haderer, punkt 28-30 och 35).

Vad som avses med "tjänster med nära anknytning till utbildning" har utvecklats av EU-domstolen. Det är framförallt tre olika förutsättningar som ska vara uppfyllda.

• Såväl den huvudsakliga tjänsten som den tjänst som är nära besläktad därmed måste tillhandahållas av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet.
• Tjänsten måste vara av ett sådant slag eller hålla sådan kvalitet att det utan hjälp av denna tjänst är omöjligt att garantera att mottagarinstitutet erbjuder en likvärdig undervisning.
• Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom att driva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (C-434/05, Horizon College, punkterna 38 och 46).

3.3 Högsta förvaltningsdomstolen och Skatterättsnämnden

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett beslut berört innebörden av bestämmelserna om undantag från skatteplikt för underentreprenörers tillhandahållande av utbildningstjänster. För att en sådan tjänst ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst krävs att underentreprenörens åtagande är kvalificerat på visst sätt. Av betydelse är om underentreprenören under eget ansvar ska tillhandahålla utbildning. Om underentreprenörens åtagande däremot begränsas till att mot ersättning ställa viss lärarpersonal till förfogande för en utbildning som bedrivs av annan ska tillhandahållandet ses som en annan tjänst än en utbildningstjänst (Högsta förvaltningsdomstolens förhandsbeskedsärende 2011-03-18, mål nr 6239-10).

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked rörande lärarvikariat. Förhandsbeskedet innebär att lärarvikariat inte omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildningstjänster. Det var både vikariat på kort tid (några timmar) och på lång tid (en termin) som bedömdes. Nämnden konstaterade att det som efterfrågades var inte en specifik utbildning utan det var att få tillgång till personal som kan hålla vissa lektioner i den utbildning som uppdragsgivaren bedriver. Den omständigheten att ansvarsförsäkring tecknas av tillhandahållaren, att vikarien har frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det ålagts vikarien att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen kan inte anses innebära att tillhandahållaren i egen utbildningsverksamhet åtagit sig att tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar. Två justitieråd har i ett särskilt yttrande ansett att olika tjänster kan vara nära besläktade med utbildningstjänster och därmed omfattas av undantaget. Dock kunde de tjänster som bedömdes i detta förhandsbesked inte vara sådana nära besläktade tjänster som skulle kunna omfattas av undantaget eftersom tillhandahållaren inte var ett sådant organ som normalt tillhandahöll utbildning (Högsta förvaltningsdomstolens förhandsbesked 2012-01-30, mål nr 4484-11).

Skatterättsnämnden har ansett att ett aktiebolags tillhandahållande av utbildning åt ett landsting omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning. Landstinget anordnade viss typ av utbildning. Nämnden ansåg att den i ärendet anordnade aktuella utbildningen i vissa delar även tillhandahölls av högskolorna och fick därmed anses utgöra sådan högskoleutbildning anordnad av det allmänna som i princip ska vara undantagen från mervärdesskatt (Skatterättsnämndens förhandsbesked 2005-06-28).

Skatterättsnämnden har ansett att ett bolag var ett sådant erkänt organ med "liknande syften" vilket medförde att bolaget ansågs tillhandahålla undantagna utbildningstjänster. Bolagets tillhandahållande av utbildning till skolan skulle därför omfattas av undantaget från skatteplikt. Det var fråga om fristående utbildningstjänster som tillhandahölls och inte personaluthyrning (Skatterättsnämndens förhandsbesked 2011-09-16).

4 Bedömning

Det är endast vissa utbildningar som kan omfattas av undantaget från skatteplikt. De utbildningstjänster som kan omfattas av undantaget är sådana utbildningar i det allmännas intresse som regleras genom lag, förordning eller tillstånd såsom t.ex. grundskola, gymnasieskola och högskola.

4.1 Begreppet utbildning

För att en tjänst ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst krävs enligt Högsta förvaltningsdomstolen att tillhandahållaren ger utbildningen under eget ansvar. När utbildningen tillhandahålls av en underentreprenör måste det bedömas om utbildningen utgör en självständig del i förhållande till huvudmannen. Det är bara i dessa fall som det kan vara frågan om en utbildning som ges under eget ansvar.En utbildning kan anses genomförd under eget ansvar när följande tre förutsättningar är uppfyllda.

• Underentreprenören har i uppdrag att ta hand om hela den självständiga delen av ett ämne, t.ex. branschkunskap inom ramen för en yrkesutbildning,
• underentreprenören åtar sig att handha samtliga delar som behövs för att utbildningen i det specifika delämnet ska kunna genomföras t.ex. framtagning av material till eleverna och
• underentreprenören tar även hand om upplägg och planering av ämnet.

Underentreprenören har under sådana omständigheter ansvar gentemot den erkända utbildningsanordnaren för det specifika ämnet eller del av ämnet. I sådant fall är det fråga om en utbildningstjänst som kan undantas från skatteplikt.

Om det är fråga om ett tillhandahållande av särskild utbildning i idrott i enlighet med läroplanen kan detta omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning. Det ska då vara fråga om tillhandahållande av en utbildning som motsvarar skolans idrottsutbildning enligt läroplanen och inte ett tillhandahållande av enstaka idrottstjänster. Det ska dessutom vara fråga om sådan idrottsutbildning som tillhandahållaren ger under eget ansvar. Det ska vara tjänster som skulle bedömas som utbildningstjänster i samtliga situationer oavsett vem som är mottagare av tjänsten.

Begreppet utbildning omfattar inte uthyrning av personal även om personalen ska agera som lärare hos uppdragsgivaren. Det är fråga om uthyrning av personal när uppdragsgivaren själv svarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna och företagare ställer personal till förfogande, dvs. hyr ut personal. Skillnaden mellan uthyrning av personal och utbildningstjänster är att den som tillhandahåller utbildning ger utbildningen under eget ansvar hos kunden. Den som tillhandahåller utbildningstjänster ska normalt ansvara för innehållet i undervisningen, ansvara för undervisningens utformning och vara den som bestämmer vad läraren ska göra. När det är fråga om uthyrning av personal är det inte uthyrningsföretaget som har detta ansvar utan uppdragsgivaren. Det räcker inte att en lärarvikarie har frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och det har ålagts denne att utföra vissa uppgifter (t.ex. betygssättning) med anknytning till undervisningen för att tillhandahållaren ska anses tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar. Det är således även i sådana fall fråga om uthyrning av personal. Om uthyrning av personal kan vara en tjänst som har nära anknytning till utbildning, se vidare avsnitt 4.3.

Exempel på uthyrning av personal respektive utbildningstjänst

I ett av gymnasieskolans program ingår en teoriutbildning för körkort i undervisningen enligt studieplanen. Gymnasieskolan har en egen teoriutbildning men saknar när terminen ska börja lärare och kontaktar därför den lokala trafikskolan. En lärare från trafikskolan går in som vikarie och undervisar i gymnasieskolans teoriutbildning. I detta fall är det enligt Skatteverkets bedömning fråga om uthyrning av personal och ingen utbildningstjänst.

Om gymnasieskolan inte har någon egen teoriutbildning utan ger i uppdrag åt trafikskolan att genomföra skolans teoriutbildning för körkort i enlighet med studieplanen är det fråga om en utbildningstjänst som trafikskolan tillhandahåller. Det är i detta fall inte uthyrningen av en enskild lärare som tillhandahålls utan trafikskolan ger under eget ansvar hela utbildningen i enlighet med studieplan.

Det avgörande i exemplet är således om trafikskolan under eget ansvar utför utbildningen eller om det endast är en person som ges i uppdrag att agera som lärare på det sätt som gymnasieskolan bestämmer.

4.2 Erkända utbildningsanordnare

Undantaget från skatteplikt omfattar tjänster som utgör grundskole- gymnasieskole- eller högskoleutbildning om utbildningen anordnas av det allmänna eller av en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare. Undantaget från skatteplikt omfattar även tjänster som utgör utbildning som berättigar till studiestöd eller vissa andra statliga stöd. Denna del av undantaget gäller oberoende av vem som utför utbildningstjänsten.

Av förarbeten till lagstiftningen framgår att om en kommersiell utbildare utför skattebefriad utbildning på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar, får den kommersiella utbildaren för sådan omsättning anses som ett organ med liknande syften. En av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare enligt ML, får därför anses motsvara subjekt som inom EU-rätten är erkända som organ med liknande syften.

Skatteverket anser därför att begreppet av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare ska ges en vid tolkning. Det ska omfatta alla som under eget ansvar tillhandahåller grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning. Det omfattar den som omsätter sådan utbildning direkt till eleverna, till det allmänna eller till någon annan som i sin tur tillhandahåller undantagen utbildning.

Detta ställningstagande innebär således att en kommersiell utbildare som tillhandahåller utbildning på en ansvarig utbildningsanordnarens vägnar ska omfattas av 3 kap. 8 § första stycket ML. Det har ingen betydelse i vilket led den kommersiella utbildaren tillhandahåller tjänsten utan det avgörande är att det är fråga om en utbildningstjänst och att utbildningen utförs på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar.

Exempel

Ett aktiebolag tillhandahåller tjänster till en gymnasieskola. Tjänsterna består av att bolaget under eget ansvar ansvarar för en del av den utbildning som gymnasieskolan ger. Det är således fråga om utbildningstjänster. Eftersom utbildningstjänsterna utförs på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar kommer aktiebolaget att anses vara en erkänd utbildningsanordnare.

4.3 Tjänster med nära anknytning till utbildning

Begreppet "tjänster med nära anknytning till utbildning" finns inte uttryckligen i ML utan det finns i mervärdesskattedirektivet. Trots det får begreppet betydelse vid tolkningen av ML.

Tjänster med nära anknytning till utbildning kan omfattas av undantaget från skatteplikt. Det medför att även personaluthyrning under vissa fall kan omfattas av undantaget från skatteplikt. För att så ska vara fallet ska följande förutsättningar vara uppfyllda.

• Både säljare och köpare av tjänsten ska tillhandahålla undantagen utbildning.
• Tjänsten ska vara väsentlig för den undantagna utbildningstjänsten.

Personaluthyrning mellan erkända utbildningssamordnare måste vara av sådant slag eller hålla sådan kvalitet att köparen av tjänsten inte utan denna tjänst kan erbjuda eleverna en likvärdig utbildning.

• Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Om dessa förutsättningar är uppfyllda anser Skatteverket att en tjänst med nära anknytning till utbildning kan omfattas av undantaget från skatteplikt trots att tjänsten (uthyrningen) i sig inte är en utbildningstjänst.

Exempel

Universitet A har en professor som undervisar i sitt specialämne. Universitet B, som inte har någon anställd med liknande kvalifikationer, köper in tjänster från A som består av att A:s professor hjälper till och undervisar vid några lektioner hos B. Det är dock B som har ansvaret för utbildningen och ger endast uppdrag åt professorn vilka ämnen denne ska undervisa om. Det är i ett sådant fall inte fråga om att A tillhandahåller B en utbildningstjänst eftersom det inte är fråga om något eget ansvar för A. Det är i stället fråga om en tjänst med nära anknytning till utbildning eftersom

• både säljare och köpare är erkända utbildningsanordnare,
• tjänsten håller en sådan kvalitet att köparen inte utan denna kan erbjuda en likvärdig utbildning, och
• tillhandahållandet är så specifikt att det inte kan anses vara i direkt konkurrens med kommersiella företag.

4.4 Uppdragsutbildning

En uppdragsutbildning som en erkänd utbildningsanordnare erbjuder till t.ex. företag eller myndigheter i konkurrens med kommersiella utbildare ska normalt vara skattepliktig. Undantaget i 3 kap. 8 § tredje stycket ML omfattar endast den situationen när en utbildningsanordnare som normalt anordnar skattebefriad utbildning (gymnasieskola, fristående skola, högskola m.m.) uppdrar åt en annan sådan utbildningsanordnare att hålla del av utbildningen. Det kan röra sig om en kommunal gymnasieskola som uppdrar åt en fristående skola eller en gymnasieskola i en annan kommun att tillhandahålla viss del av deras utbildning.

Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet Undantaget från skatteplikt inom utbildningsområdet, daterat 2008-08-29, dnr 131 715471-07/111 samt förtydligandet av detta ställningstagande daterat 2011-08-22, dnr 131 418300-11/111. Detta ställningstagande syftar till ett förtydligande av vad som utgör utbildning och en utvidgning av vilka som kan anses vara erkända utbildningsorgan.