Värdeminskningsavdrag i samband med klyvning

1 Sammanfattning

Vid uppdelning i lotter genom klyvning enligt 11 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988), FBL, får förvärvaren lägga den del av den kontanta ersättningen som belöper på respektive förvärvad tillgång till grund för skogsavdrag och avdrag för substansminskning samt värdeminskningsavdrag på byggnader. Fördelningen görs utifrån marknadsvärdena.

Omkostnadsbeloppet för fastigheten minskas med det omkostnadsbelopp som konsumerats vid avyttringen. Återstående del av omkostnadsbeloppet fördelas på mark, byggnader, skog och produktiv skogsmark samt naturtillgångar som erhållits genom klyvningen. Fördelningen görs utifrån marknadsvärdena. Denna fördelning av omkostnadsbeloppet utgör sedan anskaffningsvärde för respektive tillgång och bildar underlag för värdeminskningsavdrag.

Har marknadsvärdet av ett tillgångsslag minskat på grund av klyvningen, ska underlaget för värdeminskningsavdrag på tillgångsslaget minskas med så stor del som minskningen av marknadsvärdet på tillgångsslaget utgör av marknadsvärdet på tillgångsslaget före klyvningen. Detta gäller inte värdet av skog och produktiv skogsmark om minskningen är mindre än 20 procent.

Vid avyttringen återförs gjorda värdeminskningsavdrag för respektive tillgångsslag.

2 Frågeställning

Fråga har uppkommit hur förvärvarens värdeminskningsavdrag ska beräknas för fastighet som förvärvats vid klyvning enligt 11 kap. FBL.

Fråga har också uppkommit vilka värdeminskningsavdrag som ska återföras vid sådan klyvning.

3 Gällande rätt m.m.

I 19 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anges att om en byggnad förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt, är anskaffningsvärdet utgiften för förvärvet.

I 20 kap. 6 § IL anges att avdrag ska göras bara för utgifter för markanläggningar som anskaffas under tid då den skattskyldige är ägare till fastigheten.

I 20 kap. 24 § IL anges att anskaffningsvärdet för en naturtillgång som har förvärvats genom köp, byte eller på liknande sätt ska beräknas med utgångspunkt i utgiften för förvärvet.

I 21 kap. 10 § IL anges att en enskild näringsidkare får göra skogsavdrag med högst ett belopp som motsvarar hela den avdragsgrundande skogsintäkten, om han förvärvat fastigheten genom köp, byte eller på liknande sätt eller genom klyvning och förvärvet är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv).

I 21 kap. 13 § andra stycket IL anges att har ersättning betalats vid klyvning på grund av att värdet av den skog och skogsmark som har lagts till den skattskyldiges fastighet överstiger värdet av den skog och skogsmark som har frångått denna, ska ett belopp motsvarande ersättningen anses som anskaffningsvärde.

I 45 kap. 5 § IL anges att uppdelning i lotter genom klyvning enligt 11 kap. FBL anses som avyttring av fastighet, om uppdelningen sker helt eller delvis mot kontant ersättning. Är den kontanta ersättningen högst 5 000 kr, ska kapitalvinsten inte tas upp.

Av andra stycket samma paragraf framgår att av kapitalvinsten ska bara så stor del tas upp som den kontanta ersättningen minskad med 5 000 kr utgör av den totala ersättningen för uppdelningen minskad med 5 000 kr. Större belopp än den kontanta ersättningen minskad med 5 000 kr ska dock inte tas upp.

I 44 kap. 3 § IL anges att med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar.

I 45 kap. 25 § tredje stycket IL anges att om fastighetsägaren under innehavstiden har avstått från mark genom marköverföring enligt FBL, anses omkostnadsbeloppet för fastigheten ha minskat med så stor andel av omkostnadsbeloppet för den mark som fastighetsägaren avstått från som den kontanta ersättningen utgjort av den totala ersättningen för marken.

I 20 kap. 7 § IL anges att när en fastighet övergår till en ny ägare genom köp, byte eller på liknande sätt, ska överlåtaren dra av den del av anskaffningsvärdet för markanläggningen som inte har dragits av tidigare.

I 44 kap. 14 § IL anges att med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter).

I 26 kap. 2 § IL anges att vid avyttring av en näringsfastighet ska bl.a. värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar, skogsavdrag och avdrag för substansminskning återföras.

I 26 kap. 6 § IL anges att med avyttring likställs sådan överföring av mark m.m. som avses i 45 kap. 5 § IL.

I 21 kap. 17 § IL anges att om en del av den skattskyldiges produktiva skogsmark förvärvas av en ny ägare, anses den skattskyldiges anskaffningsvärde och avdragsutrymme minska i samma proportion som minskningen av värdet av skogen och den produktiva skogsmarken i näringsverksamheten. En proportionell minskning ska också göras om värdet av fastighetens skog och produktiva skogsmark minskar på grund av klyvning.

Av andra stycket samma paragraf framgår att omfattar förvärvet eller minskningen mindre än 20 procent av värdet av skogen och den produktiva skogsmarken, och är det inte fråga om en ideell andel av en fastighet, ska den skattskyldiges anskaffningsvärde och avdragsutrymme dock inte minskas.

4 Bedömning

4.1 Anskaffningsvärde på erhållen fastighet

4.1.1 Allmänt

Vid uppdelning i lotter genom klyvning anser Skatteverket att vars och ens ideella andel i fastigheten utslocknar och motsvarande äganderätt övergår till att avse en på marken preciserad lott i den fastighet det gäller. Eftersom klyvningen lantmäteritekniskt oftast inte kan göras så att lotterna blir exakt lika värdemässigt, utjämnas olikheterna genom kontant ersättning mellan parterna. Sådan kontant ersättning ses i beskattningshänseende som tillköp respektive avyttring av del av utslocknad ideell andel och bestäms till sitt belopp i samband med lantmäteriförrättningen.

Den som betalar sådan kontant ersättning får ett belopp motsvarande den kontanta ersättningen betraktad som anskaffningsvärde. Den som får sådan ersättning anses ha avhänt sig en del av sin andel och ska reducera sitt anskaffningsvärde. Vid avyttring ska samtliga värdeminskningsavdrag återföras. Den ideella andelen i fastigheten har nämligen utslocknat. Den part som inte erhåller kontant ersättning anses inte heller ha gjort någon avyttring. Denne ska återföra sina värdeminskningsavdrag när han slutavyttrar den fastighet som bildades genom klyvningen och som han då blev ägare till. Vid klyvningen ej återförda värdeminskningsavdrag måste nämligen anses hänföra sig till innehavet av denna nya fastighet även om avdragen gjordes under ett ägande som formellt avsåg en annan registerfastighet.

4.1.2 Tolkning av bestämmelser m.m.

Har kontant ersättning lämnats får förvärvaren lägga den del av den kontanta ersättningen som belöper på respektive förvärvad tillgång till grund för skogsavdrag och avdrag för substansminskning samt värdeminskningsavdrag på byggnader. Fördelningen sker utifrån marknadsvärdena.

I 44 kap. 3 § IL anges att med avyttring av tillgångar avses bl.a. byte. Då är värdet av erhållna tillgångar lika med marknadsvärdet av avyttrade tillgångar. Denna huvudregel inskränks emellertid av bestämmelsen i 45 kap. 5 § IL, vars innebörd är att om kontant ersättning inte erhållits har ingen avyttring skett.

Ordalydelsen i 21 kap. 13 § andra stycket IL tyder på att avsikten varit att erhålls vid bytet samma typ av tillgångar och till samma värde, ska underlaget för värdeminskningsavdrag inte påverkas utan det ska behållas. Justering av underlaget för värdeminskningsavdrag görs endast för ersättning som har betalats eller om värdet minskar (jfr 21 kap. 17 § IL). Någon förändring av fastighetens omkostnadsbelopp synes därför inte vara avsedd i vidare mån än vad som följer av lämnad kontant ersättning respektive konsumerat omkostnadsbelopp vid avyttring (jfr 45 kap. 5 § och 25 § tredje stycket IL).

45 kap. 5 § IL innebär principiellt att kapitalvinsten endast beskattas till den del den utgörs av kontant ersättning. För återstående del av kapitalvinsten sker ingen beskattning och ej heller någon motsvarande konsumering av omkostnadsbeloppet.

Vid klyvningen erhålls äganderätt till annan mark. På denna mark kan det finnas byggnader, skog och produktiv skogsmark eller naturtillgångar. Enligt Skatteverkets uppfattning ska detta vidareförda omkostnadsbelopp, som återstår efter minskning med det omkostnadsbelopp som konsumerats vid avyttringen, fördelas på erhållen mark, byggnader, skog och produktiv skogsmark samt naturtillgångar. Fördelningen bör enligt verkets uppfattning kunna ske utifrån marknadsvärdena. Denna fördelning av omkostnadsbeloppet anses sedan utgöra anskaffningsvärde för respektive tillgång och bildar underlag för värdeminskningsavdrag.

Innebörden i 21 kap. 17 § IL är att om värdet av skog och produktiv skogsmark minskar på grund av klyvning, ska underlaget för skogsavdrag minskas med så stor del som minskningen av marknadsvärdet på skogen och den produktiva skogsmarken utgör av marknadsvärdet på skogen och den produktiva skogsmarken före klyvningen. Denna princip bör kunna tillämpas även på andra tillgångsslag såsom byggnader, markanläggningar och naturtillgångar.

4.2 Återföring av värdeminskningsavdrag

Vid avyttring av en näringsfastighet ska värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar, skogsavdrag och avdrag för substansminskning återföras till beskattning (26 kap. 2 § IL).

I 26 kap. 6 § IL anges att med avyttring likställs sådan överföring av mark m.m. som avses i 45 kap. 5 § IL. Bestämmelsen omfattar bl.a. klyvning.

Vid avyttringen återförs alltså gjorda värdeminskningsavdrag för respektive tillgångsslag.

Underlag för värdeminskningsavdrag måste givetvis justeras efter klyvningen. Därvid tas särskilt hänsyn till vad som anges i 21 kap. 17 § andra stycket IL. Lägg märke till att denna bestämmelse och bestämmelsen i 26 kap. 6 § IL inte korresponderar mot varandra. Detta innebär att skogsavdrag i vissa fall ska återföras trots att anskaffningsvärdet och avdragsutrymmet bibehålls.

4.3 Exempel

Skatteverkets ställningstagande kan illustreras med följande exempel.

A och B äger tillsammans en fastighet med hälften vardera. På fastigheten finns åkermark, ekonomibyggnad, skog och produktiv skogsmark. Fastigheten ska nu klyvas. A erhåller skog och produktiv skogsmark medan B erhåller återstoden, dvs. åkermark och ekonomibyggnad. Dessutom erhåller A från B en kontant ersättning på 500 000 kr.

Redovisade konsekvenser för A och B följer dispositionen i sammanfattningen.

Förutsättningar för A och B:

Omkostnadsbeloppet för hela fastigheten är 1 000 000 kr.

Marknadsvärdet för skog och produktiv skogsmark är 1 500 000 kr, för åkermarken 1 800 000 kr och för ekonomibyggnaden 700 000 kr.

A och B har gjort värdeminskningsavdrag på ekonomibyggnaden med 50 000 kr vardera. A och B har också gjort skogsavdrag med 100 000 kr vardera.

Konsekvenser för A:

A har inte utgivit kontant ersättning till B.

A har från B erhållit kontant ersättning på 500 000 kr. A har därmed, enligt 45 kap. 5 § IL, avyttrat fastighet. Den totala ersättningen som A har erhållit uppgår till 2 000 000 kr. A har erhållit skog och produktiv skogsmark med marknadsvärdet 1 500 000 kr samt 500 000 kr i kontanter. A ska då, enligt 45 kap. 5 § IL, ta upp en kapitalvinst enligt följande. (500 000 kr — 5 000 kr) / (2 000 000 kr — 5 000 kr) x (2 000 000 kr — 500 000 kr) = 372 180 kr.

Omkostnadsbeloppet för halva fastigheten uppgår till 500 000 kr. Detta omkostnadsbelopp ska minskas med det omkostnadsbelopp som har konsumerats vid avyttringen, 500 000 kr — 500 000 kr / 2 000 000 kr x 500 000 kr = 375 000 kr (45 kap. 25 § tredje stycket IL). Denna återstående del av omkostnadsbeloppet fördelas på skog och produktiv skogsmark som erhållits genom klyvningen. Anskaffningsvärdet för skog och produktiv skogsmark blir således 375 000 kr. Avdragsutrymmet för skogsavdrag blir hälften av detta belopp, eller 187 500 kr enligt 21 kap. 9 § IL.

Har marknadsvärdet av ett tillgångsslag minskat på grund av klyvningen, ska underlaget för värdeminskningsavdrag minskas. A har inte längre kvar någon del av ekonomibyggnaden. Hela underlaget för värdeminskningsavdrag på ekonomibyggnaden försvinner därför för A.

Gjorda värdeminskningsavdrag på ekonomibyggnaden, 50 000 kr, ska återföras till beskattning. Skogsavdrag på 100 000 kr ska också återföras till beskattning. A:s ideella andel i fastigheten har nämligen utslocknat och existerar inte längre.

Konsekvenser för B:

B har till A utgivit en kontant ersättning på 500 000 kr. B får därför lägga den del av den kontanta ersättningen som belöper på ekonomibyggnaden till grund för värdeminskningsavdrag på byggnad. Fördelningen görs utifrån marknadsvärdena. Underlag för värdeminskningsavdrag blir då 700 000 kr / 2 500 000 kr (1 800 000 kr + 700 000 kr) x 500 000 kr = 140 000 kr.

B har inte konsumerat någon del av sitt omkostnadsbelopp eftersom han, enligt 45 kap. 5 § IL, inte avyttrat fastighet. B har ju inte erhållit kontant ersättning från A. Omkostnadsbeloppet för B:s del av fastigheten, 500 000 kr, fördelas på mark och byggnad. Fördelningen görs utifrån marknadsvärdena. Denna fördelning av omkostnadsbeloppet utgör sedan anskaffningsvärde. Ekonomibyggnaden får då 700 000 kr / 2 500 000 kr = 28 procent av omkostnadsbeloppet på 500 000 kr, vilket blir 140 000 kr. Detta belopp läggs till avskrivningsunderlaget för byggnaden utöver de 140 000 kr som angivits i föregående stycke. Ekonomibyggnaden får då ett totalt avskrivningsunderlag på 280 000 kr (140 000 kr + 140 000 kr).

Har marknadsvärdet av ett tillgångsslag minskat på grund av klyvningen, ska underlaget för värdeminskningsavdrag minskas med så stor del som minskningen av marknadsvärdet utgör av marknadsvärdet före klyvningen. Marknadsvärdet av skog och produktiv skogsmark har för B:s del minskat med 750 000 kr / 750 000 kr = 100 procent (21 kap. 17 § IL).

Värdeminskningsavdrag på ekonomibyggnaden och skogsavdrag ska inte återföras till beskattning eftersom B inte avyttrat fastighet (jfr 26 kap. 2 § IL).

Framtida omkostnadsbelopp för A och B:

A har efter klyvningen minskat sitt omkostnadsbelopp med 500 000 kr / 2 000 000 kr x 500 000 kr = 125 000 kr. Jämfört med det totala omkostnadsbeloppet före klyvningen, 500 000 kr, har alltså 125 000 kr konsumerats vid delavyttringen (45 kap. 25 § tredje stycket IL). Framtida omkostnadsbelopp blir då 500 000 kr — 125 000 kr = 375 000 kr.

B har efter fastighetsregleringen ökat sitt omkostnadsbelopp med 500 000 kr, motsvarande utgiven kontant ersättning, jämfört med B:s del av det totala omkostnadsbeloppet före klyvningen. Framtida omkostnadsbelopp blir då 1 000 000 kr (500 000 kr + 500 000 kr).

Framtida återföring av värdeminskningsavdrag:

Värdeminskningsavdrag som inte återförts i samband med klyvningen ska återföras vid slutavyttringen av den fastighet som bildades genom klyvningen.

B ska då återföra samtliga gjorda värdeminskningsavdrag på ekonomibyggnaden och skogsavdrag, dvs. även sådana avdrag som hänför sig till tid före klyvningen.