Dansk ratepension

1 Sammanfattning

”Rateforsikring i pensionsöjemed”

Utbetald dansk ratepension i form av försäkring, ”rateforsikring i pensionsöjemed”, utgör skattepliktig inkomst i Sverige under förutsättning att det är fråga om en pensionsförsäkring enligt svensk rätt. Dansk skatt eller avgift som utgår på ratepension är avräkningsbar mot svensk skatt.

Avsättning till ratepension som är kapitalförsäkring och som görs av arbetsgivaren under anställningstiden är skattepliktig inkomst för arbetstagaren vid premieinbetalningstidpunkten men beskattas inte i Sverige enligt det nordiska skatteavtalet förutsatt att anställningsinkomsten som sådan beskattas i Danmark. Anställda ombord på luftfartyg och arbetstagare som uppfyller villkoren för att omfattas av gränsgångarregeln i skatteavtalet beskattas dock enligt skatteavtalet endast i Sverige.

Arbetsgivarens betalning av premie till en pensionsförsäkring är skattefri.

”Rateopsparing i pensionsöjemed”

Utbetald dansk ratepension, ”rateopsparing i pensionsöjemed”, är undantagen från beskattning i Sverige oavsett om det rör sig om en privat- eller tjänstepensionslösning.

Arbetsgivarens inbetalning till arbetstagarens opsparelsekonto är en skattepliktig löneutbetalning men beskattas inte i Sverige enligt det nordiska skatteavtalet förutsatt att anställningsinkomsten som sådan beskattas i Danmark. De enda undantagen gäller anställda ombord på luftfartyg och arbetstagare som uppfyller villkoren för att omfattas av gränsgångarregeln i skatteavtalet. I dessa fall beskattas inkomsten enligt skatteavtalet endast i Sverige.

2 Frågeställning

Fråga har ställts om beskattning i Sverige vid utbetald dansk ratepension som uppbärs av en i Sverige bosatt person som tidigare varit anställd i Danmark. Fråga har också ställts om beskattning i Sverige av de inbetalningar till ratepension som löpande görs av en dansk arbetsgivare och som inte beskattas i Danmark vid denna tidpunkt. Med dansk ratepension avses här ”rateforsikring i pensionsöjemed” enligt 1 kap. 89 §§ och ”rateopsparing i pensionsöjemed” enligt 1 kap. 11 A § loven om beskatningen af pensionsordninger m.v., PBL.

3 Gällande rätt m.m.

Vad som avses med ”pension” regleras i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. En försäkring är en pensionsförsäkring om den uppfyller ett antal villkor som är angivna i 58 kap. IL (58 kap. 2 § IL). Bl.a. krävs att pensionsutbetalningar görs med samma eller stigande belopp under minst fem år och då tidigast från 55 års ålder. Inte heller får en pensionsförsäkring pantsättas eller belånas och endast i undantagsfall kan försäkringen överlåtas eller återköpas. Med kapitalförsäkring avses en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring. Skattereglerna för pensionsförsäkringar har EU-anpassats och tillämpas på avtal som ingåtts fr.o.m. den 2 februari 2007. En pensionsförsäkring kan numera vara meddelad i en försäkringsrörelse i en annan stat än Sverige men inom EES-området.

Även om samtliga villkor i 58 kap. IL inte är uppfyllda ska enligt 58 kap. 5 § IL en försäkring ändå anses som en pensionsförsäkring, om

1. den huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension,
2. den har meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige,
3. den har tecknats när den försäkrade var bosatt utomlands, och
4. den försäkrade har fått avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för premierna i bosättningslandet.

Detta gäller även om arbetsgivaren betalat premier under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete utomlands utan att betalningen räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i det landet. Ett sådant förvärvsarbete ska vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet. Av paragrafen framgår vidare att Skatteverket i andra fall kan medge att en försäkring anses som en pensionsförsäkring om det finns särskilda skäl (dispens).

En livförsäkring som tecknats före 1997 i en försäkringsrörelse bedriven utanför Sverige kan bli att anse som en pensionsförsäkring först efter begäran från den skattskyldige med stöd av ikraftträdandebestämmelserna till lagen om ändring i den upphävda kommunalskattelagen (2 kap. 21 § ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1230), ILP).

En sådan försäkring som enligt 58 kap. 5 § IL anses som en pensionsförsäkring inte ska tas upp till den del den skattskyldige

1. inte fått göra avdrag för premier som har betalats för försäkringen, eller
2. förmånsbeskattats för försäkringen utan att ha fått göra ett motsvarande avdrag (11 kap. 43 § IL).

Ersättningar som betalas ut på grund av kapitalförsäkring är skattefria (8 kap. 14 § IL) medan belopp som faller ut på pensionsförsäkringar är skattepliktiga (11 kap. 1 § jämförd med 10 kap. 5 § punkt 4 IL).

Ratepension enligt dansk intern rätt

Dansk ratepension kan antingen upprättas som en försäkring hos t.ex. ett försäkringsbolag eller som en sparform (opsparelse) i ett finans- eller kreditinstitut. Den kan avse såväl privatpension som tjänstepension (avtalad mellan den anställde och dennes arbetsgivare) och omfattar rätt till ålders-, sjuk- och efterlevandepension. Pensionskapitalet betalas ut löpande under minst tio års tid och tidigast från det att den försäkrade/kontohavaren fyller 60 år (1 kap. 8 och 11 A §§ PBL). Ur en rateförsäkring betalas pension ut med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle. Utbetalning pga. en rateopsparelse kan antingen göras med stigande eller ungefär samma belopp. Inbetalningar till ratepension är avdragsgilla i Danmark vid taxeringen inom vissa beloppsgränser (1 kap. 16 respektive 2 kap. 18 §§ PBL). Arbetsgivarens inbetalningar till ratepension medför inga beskattningskonsekvenser i Danmark för den anställde enligt den s.k. bortseelserätten (2 kap. 19 § PBL).

Utbetalning av ratepension är skattepliktig inkomst i Danmark även för begränsat skattskyldiga personer. I samband med vissa förfoganden, bl.a. återköp, utgår en avgift på 60 % i stället för ett ordinärt uttag av skatt.

Av 1 kap. 10 § p. 2 PBL framgår att en rateförsäkring som tecknats som en tjänstepensionslösning ska ha arbetsgivaren som försäkringstagare, men arbetstagaren ska vara såväl försäkrad som ägare av försäkringen. I några speciellt uppräknade situationer kan den danske arbetsgivaren förbehålla sig viss rätt till försäkringen (1 kap. 17 § PBL).

4 Bedömning

1. Ratepension i form av försäkring ”rateforsikring i pensionsöjemed”

2. Ratepension i form av ” rateopsparing i pensionsöjemed”

3. Avräkning av dansk avgift (afgift) på ratepension

4. Skattemässig behandling av arbetsgivarens inbetalningar till pensionsordningen under den tid arbete utförs

1. Ratepension i form av försäkring ”rateforsikring i pensionsöjemed”

Privat pensionslösning

Utbetalning från en pensionsförsäkring är skattepliktig i Sverige enligt 10 kap. 5 § första stycket p. 4 IL respektive 11 kap. 1 § IL om inte annat följer av 11 kap. 43 § IL. Om rateförsäkringen inte kan anses vara en pensionsförsäkring blir utbetalningen skattefri med hänvisning till 8 kap. 14 § IL.

Bestämmelserna om ratepension i form av försäkring finns i 1 kap. 89 §§ PBL och överensstämmer i många delar med de svenska bestämmelserna för vad som krävs för att en livförsäkring ska vara en pensionsförsäkring (58 kap. IL). Bl.a. sägs att rateförsäkringen ska utbetalas med lika stora belopp under minst 10 år och att försäkringstagaren ska vara såväl försäkrad som ägare till försäkringen. Vissa skillnader finns dock. Enligt IL får inte en pensionsförsäkring pantsättas och belånas och endast undantagsvis överlåtas eller återköpas (58 kap. 17 och 18 §§ IL). Några sådana krav ställs inte i PBL gällande avtal om ratepension. Skatteverket gör dock bedömningen att förfogandet inte kan anses som helt fritt med beaktande av att en statlig avgift om 60 % av pensionskapitalet tas ut vid sådana förfoganden. Därutöver kan noteras att de danska villkoren för rateförsäkring naturligen inte omfattar krav på att försäkringsgivaren ska lämna kontrolluppgifter enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, något som krävs för att en livförsäkring ska anses utgöra pensionsförsäkring i Sverige enligt 58 kap. 2 § IL. De svenska reglerna för pensionsförsäkringar tecknade utanför Sverige men inom EES-området ställer dessutom krav på att ett särskilt åtagande om att lämna kontrolluppgifter ska ha inkommit till Skatteverket (jfr 58 kap. 16a § IL), vilket inte görs i PBL.

Rateförsäkringen uppfyller således inte samtliga krav som uppställs på en pensionsförsäkring enligt svensk rätt med hänvisning till 58 kap. 2, 4, 6 och 816 b §§ IL, men bör enligt Skatteverkets uppfattning kunna anses huvudsakligen avse ålders-, sjuk eller efterlevandepension. En sådan försäkring kan bli att anse som en pensionsförsäkring med stöd av 58 kap. 5 § IL. Vad som bör avses med ”huvudsakligen avse ålders-, sjuk- eller efterlevandepension” redogörs för i ställningstagandet ”Utländsk försäkring som pensionsförsäkring”, dnr 131 318472-06/111. Bedömningen av pensionsändamålet ska ske mot bakgrund av de svenska kvalitativa reglerna i 58 kap. IL. Kravet på periodiska utbetalningar under en viss tidsperiod är av avgörande betydelse pensioneringssyftet. Det bör vara möjligt att under vissa omständigheter ta ut ett visst belopp som ett engångsbelopp och resten som löpande pension utan att försäkringen förlorar sin karaktär av pensionsförsäkring förutsatt att engångsbeloppet står i rimlig proportion till de periodiskt utfallande beloppen. Det bör även vara möjligt att ta ut pensionsbelopp något före 55 år, men en större avvikelse från denna åldersgräns kan inte accepteras då pensionsändamålet kan ifrågasättas i ett sådant fall. När det gäller förfoganderätten (återköp m.m.) bör vissa avvikelser från svenska krav kunna accepteras.

Försäkringen kan därför trots allt bli att anse som en pensionsförsäkring men då krävs också enligt 58 kap. 5 § första stycket IL att den tecknats medan den försäkrade var bosatt utomlands och att denne fått avdrag för premierna i bosättningslandet. Har försäkringstagaren/den försäkrade varit bosatt i Sverige vid tecknandet är det i stället fråga om en kapitalförsäkring.

Det kan tilläggas att en rateförsäkring som har tecknats före 1997 kan bli att anse som en pensionsförsäkring först efter begäran från den skattskyldige (2 kap. 21 § ILP).

Tjänstepensionslösning

Utbetalning från en rateförsäkring som anses vara en tjänstepensionsförsäkring utgör pension enligt 10 kap. 5 § första stycket p. 4 IL och därmed föreligger skattskyldighet i Sverige enligt 11 kap. 1 § IL om inte 11 kap. 43 § IL föranleder någon annan bedömning. Har utbetalning skett från en rateförsäkring som enligt svensk rätt klassificerats som en kapitalförsäkring är denna skattefri med hänvisning till 8 kap. 14 § IL.

Har försäkringen tecknats före 1997 och inte behandlats som en pensionsförsäkring enligt 2 kap. 21 § ILP är det fråga om en skattefri utbetalning från en kapitalförsäkring.

Arbetsgivarens inbetalning till en kapitalförsäkring ägd av arbetstagaren, som den danska rateförsäkringen, anses utgöra lön (11 kap. 1 § IL) och beskattas vid den tidpunkt avsättning sker (10 kap. 8 § IL). Arbetsgivarens inbetalning till en pensionsförsäkring är däremot skattefri för den anställde (11 kap. 6 § IL).

Villkoren för en rateförsäkring innebär som nämns ovan under ”privat pensionslösning” ovan att försäkringen bedöms huvudsakligen avse ålders-, sjuk- eller efterlevandepension. När rateförsäkringen tecknats efter avtal mellan arbetsgivare och en anställd krävs för att denna ska anses vara en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § andra stycket IL att arbetsgivaren betalat premier under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete i Danmark utan att betalningen räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i Danmark. Ett sådant förvärvsarbete ska vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet.

De flesta rateförsäkringar som tecknats utifrån avtal mellan dansk arbetsgivare och person anställd i Danmark torde anses vara pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § andra stycket IL eftersom arbetsgivaren betalat premier under den anställdes förvärvsarbete i Danmark utan att betalningen räknats som inkomst i Danmark. Att premieinbetalningar inte betraktas som inkomst i Danmark följer av den s.k. bortseelsereten (2 kap. 19 § PBL).

En rateförsäkring som tecknats som en tjänstepensionslösning ska ha arbetsgivaren som försäkringstagare, men arbetstagaren ska vara såväl försäkrad som ägare av försäkringen (1 kap. 10 § p. 2 PBL) med de inskränkningar som följer av 1 kap. 17 § PBL Den anställde är ägare till försäkringen och alltså inte förmånstagare (jfr bl.a. 1 kap. 4 § PBL). Arbetsgivaren i Danmark kan dock i vissa speciellt uppräknade situationer förbehålla sig rätten till avkastningen på försäkringen. Detta gäller t.ex. om den anställde slutar sin anställning före 30 års ålder under vissa angivna förhållanden. I ett sådant fall tillfaller värdet av försäkringen arbetsgivaren (1 kap. 17 § punkt 2 PBL). En rateförsäkring som tecknats av en arbetsgivare på en anställds liv och som uppfyller de krav som ställs på en pensionsförsäkring i 58 kap. 5 § IL får bedömas vara en arbetstagarägd tjänstepensionsförsäkring (jfr 58 kap. 7 § IL) trots de inskränkningar som finns i 17 § PBL. Det ska tilläggas att inbetalning av premien görs av arbetsgivaren efter det att den anställde erlagt 1/3 av premien genom ett bruttolöneavstående. Skatteverket har i ett tidigare ställningstagande, ”Bruttolöneavdrag vid premiebetalning på utländsk pensionsförsäkring", dnr 131 287635-07/111, ansett att detta får bedömas som om arbetsgivaren åtagit sig att betala samtliga premier vilket är en förutsättning för att det ska vara fråga om en tjänstepensionsförsäkring.

2. Ratepension i form av ”rateopsparing i pensionsöjemed”

Privat pensionslösning

Opsparelsen är till sin karaktär att betrakta som pensionsliknande men då utbetalningen inte ryms inom definitionen av pension i 10 kap. 5 § IL är den undantagen från beskattning i Sverige.

Den danska opsparelsen som privat pensionslösning är närmast att jämställa med ett eget banksparande. Ratepension i form av opsparing har likheter med det individuella pensionssparandet i Sverige enligt lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande, IPSL. Fråga är om en rateopsparelse är att betrakta som en utländsk motsvarighet till det individuella pensionssparandet, IPS, och att därmed de svenska skattereglerna för utbetalning från sparandet skulle vara tillämpliga? Enligt Skatteverkets uppfattning är så inte förhållandet. Inkomstskattelagen har inte ändrats vad gäller vilka pensionssparinstitut som inbetalning kan göras till med skattemässig avdragsrätt, vilket innebär att bestämmelserna enbart tar sikte på sparande i pensionssparinstitut som bedriver verksamhet i Sverige (2 och 4 §§ IPSL). Därutöver kan tilläggas att begränsningarna i förfogandet enligt IPSL är betydligt mer omfattande än de för ratepension. Placeringsmöjligheterna för opsparelsen är dessutom vidare än den enligt IPSL, jfr 1 kap. 12 § PBL.

Tjänstepensionslösning

Opsparelsen kan inte anses vara en motsvarighet till det svenska individuella pensionssparandet och därför kan inte heller de svenska skattereglerna gällande IPS tillämpas. Trots att utbetalningen i Danmark är att betrakta som pension är den undantagen från beskattning i Sverige eftersom den inte ryms inom definitionen av pension i 10 kap. 5 § IL. Den är inte heller skattepliktig på annan grund.

Arbetsgivarens inbetalning på arbetstagarens opsparelskonto är enligt svensk rätt att jämställa med en löneutbetalning då den anställde genom sitt ägande får anses ha kunnat disponera över pensionsmedlen i den mening som avses i 10 kap. 8 § IL. Trots den s.k. bortseelseretten i Danmark är inkomsten ändå undantagen från beskattning i Sverige, se vidare under rubriken ”Skattemässig behandling av arbetsgivarens inbetalningar till pensionsordningen under den tid arbete utförs”. Det enda undantaget gäller för anställda ombord på luftfartyg och s.k. gränsgångare.

Även inom ramen för ratepension kan arbetsgivaren alltså komma överens med den anställde att betala in pensionsmedel till en opsparelse för den anställdes räkning. Arbetsgivaren gör inbetalningarna men kontohavare (ägare) är den anställde - med de inskränkningar som kan finnas i 17 § PBL och som redogjorts för under ”Bedömning”, p. 1 Tjänstepensionslösning. Att den anställde är kontohavare och ägare till pensionsmedlen torde medföra att man inte kan hävda att utbetalningarna från opsparelsekontot är att betrakta som direktpension (10 kap. 5 § första stycket tredje punkten IL).

Det är således närmast fråga om ett sparande på den anställdes eget sparkonto, som i sig har vissa likheter med sparandet enligt IPSL. Skillnader finns dock – se ovan under privat pensionslösning.

3. Avräkning av dansk avgift (afgift) på ratepension

Avgift på ratepension behandlas som en skatt i avräkningslagens mening eftersom någon direkt motprestation inte utgår. Avräkning för dansk avgift som utgår när ratepension betalas ut bl.a. i strid med de grundläggande villkoren om utbetalningstid för pensionsordningen kan därför ske mot svensk inkomstskatt.

Utbetalning av ratepension är skattepliktig inkomst i Danmark även för begränsat skattskyldiga personer. Inkomstskatten är avräkningsbar mot svensk skatt. I samband med vissa förfoganden, bl.a. återköp, utgår dock en avgift på 60 % i stället för ett ordinärt uttag av skatt. Fråga är om även avgiften kan avräknas mot svensk skatt.

Frågan om vad som är en skatt eller avgift togs upp i förarbetena till regeringsformen, RF, prop. 1973:90. På s. 213 uttalas att en ”skatt kan karaktäriseras som ett tvångsbidrag till det allmänna utan direkt motprestation. Med avgift förstås vanligen en penningprestation som betalas för en specificerad motprestation från det allmänna.” Vidare anges ”Enligt min mening har man i allmänhet att göra med en avgift i RF:s bemärkelse endast om ett specificerat vederlag utgår för den erlagda penningprestationen.” Det saknar betydelse pålagan betecknas utomlands.

4. Skattemässig behandling av arbetsgivarens inbetalningar till pensionsordningen under den tid arbete utförs

I Danmark står arbetsgivaren för 2/3 av inbetalningarna till kapital- och ratepension i anställningsförhållanden – resterande 1/3 betalas in genom den anställdes bruttolöneavdrag. Detta anses som en skattefri förmån i Danmark enligt den s.k. bortseelseretten. I Sverige är avsättningar som arbetsgivaren gör till en pensionsförsäkring inte skattepliktiga för den anställde (11 kap. 6 § IL). Avsättningar till en kapitalförsäkring utgör däremot skattepliktig ersättning i Sverige om den anställde äger försäkringen eller är förmånstagare till densamma (jfr RÅ 2000 ref. 28).

De avsättningar arbetsgivaren gör till ratepension och som är skattepliktiga enligt IL torde bara undantagsvis vara undantagna från beskattning i hemviststaten Sverige enligt bilaga 4, artikel 2 i det nordiska avtalet när en person bosatt i Danmark bosätter sig i Sverige men fortsätter att arbeta i Danmark och tillhöra den danska pensionsordningen. Samma sak gäller när en i Sverige bosatt person tar anställning i Danmark och omfattas av dansk pensionsordning.

Även om avsättningar som görs till en kapitalförsäkring som ägs av den anställde inte beskattas i Danmark p.g.a. bortseelseretten och pensionsavsättningarna inte heller omfattas av undantaget från skatteplikt i arbetslandet i bilaga 4 övergår dock inte beskattningsrätten till denna del av inkomsten till Sverige enligt den s.k. subject to tax regeln i artikel 26 punkt 2 i skatteavtalet. Hur inkomst av anställning ska bestämmas anges inte i skatteavtalen. Källstaten har därför att tillämpa sin interna rätt för att fastställa inkomstens storlek. Subject to tax regeln får ses om en undantagsregel för den skull hela eller delar av inkomsten inte beskattas i arbetslandet pga. intern rätt. Vad som åsyftas är inkomsten av anställningen som sådant och inte hur denna beloppsmässigt bestäms. Skrivningen i det nordiska avtalet har sin bakgrund i vad som sägs i kommentaren till modellavtalet om att en subject to tax regel kan införas av staterna för att inkomster inte ska bli helt skattefria då beskattningsrätten till en inkomst tillagts en avtalsslutande stat men denna inte kan beskatta inkomsten pga. intern rätt, jfr punkt 35 i kommentaren till artikel 23 i modellavtalet. Syftet har aldrig varit att bestämmelsen ska tillämpas vid skillnader i fastställandet av den skattepliktiga inkomsten.