Beskattning vid återkrav från Försäkringskassan eller arbetslöshetskassa

1 Sammanfattning

I samband med att Försäkringskassan eller en arbetslöshetskassa beslutar att återbetalning ska ske av en skattepliktig ersättning för tidigare år, som mottagaren redan har beskattats för, uppkommer frågor kring mottagarens beskattning.

Ett sådant beslut om återbetalning från en kassa bör i sig inte föranleda någon beskattningsåtgärd, dvs. Skatteverket initierar inte någon sänkt beskattning enbart med beslutet som grund eller en motsvarande kontrolluppgift där inkomsten reducerats. Däremot kan en skattskyldig som fått ett sådant krav på återbetalning själv begära ändring av beskattningen för aktuella inkomstår. En förutsättning för att beskattningen ska ändras är att kravet från kassan kan anses otvistigt. Om den skattskyldige begär omprövning eller överklagar kassans beslut om återbetalning kan kravet inte anses otvistigt, och i sådant fall bör någon ändring av beskattningen inte ske förrän det i förekommande fall finns ett lagakraftvunnet beslut eller en lagakraftvunnen dom som fastställt ett krav på återbetalning.

I enlighet med denna handläggning ska kassorna inte lämna ändrade kontrolluppgifter för tidigare år i samband med beslut om återbetalning, då den nya uppgiften inte är tillräcklig för en ändrad beskattning.

Även i de fall det skett en kontant kvittning av ett återkrav mot en senare utbetalning av skattepliktig ersättning bör hela bruttoersättningen före kvittningen anses skattepliktig, men den skattskyldige kan även då få ändring av beskattningen för aktuella år så snart återkravet kan anses otvistigt eller lagakraftvunnet.

Om en kassa i efterhand avskriver en sådan fordran som avser återbetalning av en skattepliktig inkomst, och beslutet grundar sig på att kassan får anses ha uttömt sina möjligheter att få en återbetalning till stånd, bör detta inte medföra att det avskrivna beloppet åter anses skattepliktigt. En sådan avskrivning medför således normalt inga skattekonsekvenser.

2 Bakgrund och frågeställning

Under senare år har omfattningen av felaktiga utbetalningar inom välfärdssystemen alltmer uppmärksammats. Det handlar då om allt från missförstånd och bristande rutiner till medvetet fusk och brottslig verksamhet. Regeringen och flera myndigheter har på olika sätt kartlagt problemen och föreslagit åtgärder för att minska risken för felaktiga utbetalningar, se t.ex.

• Ekonomistyrningsverkets studie om hur kontroll av utbetalningar från trygghetssystemen styrs (ESV 2007:19),
• Arbetsmarknadsdepartementets promemoria Återkrav och ränta i arbetslöshetsförsäkringen (Ds 2007:53),
• betänkandet Rätt och riktigt — åtgärder mot felaktiga utbetalningar från välfärdssystemen (SOU 2008:74), och
• Återkrav inom välfärdssystemen — förslag till lagstiftning (SOU 2009:6).

Förslagen har i flera fall lett till skärpt lagstiftning med syfte att minska de felaktiga utbetalningarna och få en ändamålsenlig hantering av återkraven. Man har även infört en generell underrättelseskyldighet för flera myndigheter m.fl., däribland Skatteverket, om det finns anledning att anta att en ekonomisk förmån har beslutats eller betalats ut felaktigt. Denna nya skyldighet initierar utredningar som leder till krav på återbetalning.

I samband med att Försäkringskassan eller en arbetslöshetskassa beslutar om återbetalning av en skattepliktig ersättning, som mottagaren redan har beskattats för, uppkommer frågor kring mottagarens beskattning. Ska beskattningen för det år då en kontant återbetalning sker ändras eller för det år den felaktiga utbetalningen skedde, och vilka kriterier ska vara uppfyllda för att en ändring ska kunna ske? Vidare uppkommer frågor om eventuell beskattning när en sådan fordran avskrivs.

Skatteverket har traditionellt behandlat återkrav från Försäkringskassan eller en arbetslöshetskassa på motsvarande sätt som när en arbetsgivare återkrävt för mycket utbetald lön från en anställd. Detta har i praktiken ofta inneburit att redan ett krav på återbetalning har medfört att vid beskattningen för utbetalningsåret har skattepliktigt belopp sänkts med motsvarande belopp enligt en ändrad kontrolluppgift. Med tanke på den ökade ärendemängden hos de olika kassorna och att olika felkällor har uppmärksammats i allt högre grad har det ifrågasatts om Skatteverkets hantering är ändamålsenlig och främjat samhällets övriga insatser för att stävja missbruk av välfärdssystemen.

I dokumentet används begreppet "kassa" både för Försäkringskassan och för arbetslöshetskassa. Det finns ett trettiotal arbetslöshetskassor i landet. De principer för handläggningen och slutsatser som redovisas kan i jämförbara delar även tillämpas för andra utbetalare av liknande pensions- och försäkringsersättningar, t.ex. försäkringsbolag som betalar ut avtalsförsäkringar.

Skatteverket har tidigare behandlat en närliggande frågeställning i ett ställningstagande 2007-10-01, Återbetalning av tjänstepension efter återkrav pga. utbetald retroaktiv arbetsskadelivränta. Där anges att den som blir återbetalningsskyldig för utbetalad tjänstepension (sjukpension) på grund av att Försäkringskassan betalar ut retroaktiv arbetsskadelivränta för motsvarande tidsperiod bör medges avdrag vid beskattningen för det år då återbetalning sker. Detta ställningstagande kvarstår då det i dessa fall inte är fråga om att någon felaktig utbetalning skett.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Kontantprincipen vid beskattning

När det gäller beskattningstidpunkt finns en generell kontantprincip för inkomstslaget tjänst i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del, se 10 kap. 8 § IL. På motsvarande sätt ska utgifter dras av som kostnad det beskattningsår då den skattskyldige betalar dem eller på något annat sätt har kostnaderna, se 10 kap. 13 § IL.

3.2 Skyldighet att lämna kontrolluppgift

En utbetalare ska för varje beskattningsår lämna kontrolluppgift om utgiven ersättning och förmån som utgör intäkt i inkomstslaget tjänst, jfr 6 kap 1 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK. Sådan uppgift lämnas både till Skatteverket och till den skattskyldige.

3.3 Möjligheter att ändra beskattningen

Vill en skattskyldig begära omprövning av eller överklaga ett taxeringsbeslut, ska detta ske skriftligen. Begäran ska ha kommit in till Skatteverket före utgången av det femte året efter taxeringsåret, se 4 kap. 9 § och 6 kap. 3 § taxeringslagen (1990:324).

Även efter denna tidsperiod kan beskattningen under vissa förutsättningar ändras. Resning kan beviljas i ett beskattningsärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt, se 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291). Sådan resning kan efter ansökan beviljas av kammarrätten, som då överlämnar ärendet till Skatteverket för handläggning.

3.4 Lagstiftning om återbetalning av olika ersättningar

Försäkringskassan fattar beslut om ett flertal olika skattepliktiga ersättningsformer som kan komma i fråga för beslut om återbetalning. Omprövningstiden för dessa beslut uppgår normalt till två månader alternativt fem år.

För myndigheter, däribland Försäkringskassan, gäller förordning (1993:1138) om hantering av statliga fordringar, som bl.a. reglerar betalningsbevakning, indrivning, betalningsanstånd, när indrivning får avbrytas, möjlighet att anta ackord samt efterge fordran.

Bestämmelserna om preskription avgör hur långt tillbaka i tiden ett återkrav av en felaktig utbetalning kan omfatta. Utgångspunkten för preskriptionstiden är när fordringen har uppstått, dvs. när beslutet om återkrav fattas. Preskriptionstiden för Försäkringskassans fordran mot en återbetalningsskyldig person är tio år, dvs. ett återbetalningskrav kan inte sträcka sig mer än tio år tillbaka.

När det gäller arbetslöshetskassorna är det lagen (1997:238) om arbetslöshetsförsäkring som reglerar i vilka fall en kassa kan besluta om återbetalning av ersättning. Kassan kan i vissa fall även medge anstånd med återbetalningen, avtala om en avbetalningsplan eller om det finns särskilda skäl helt eller delvis efterge kravet. Lagen reglerar även kassans möjlighet till kvittning, dvs. att vid en senare utbetalning av arbetslöshetsersättning besluta att dra av ett skäligt belopp i avräkning mot det krävda beloppet (tvingande kvittning). I övrigt förekommer även s.k. frivillig kvittning i överenskommelse med gäldenären.

Sådant beslut, t.ex. om återbetalning eller kvittning av ersättning, får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol, och överklagandet ska ske inom två månader från den dag klaganden fick del av beslutet. Om en återbetalning inte görs lämnas ärendet normalt till Kronofogdemyndigheten för indrivning.

Enligt preskriptionslagen (1981:130) finns en allmän preskriptionstid för en fordran på tio år efter tillkomsten, men den avbryts bl.a. om gäldenären får en påminnelse eller ett kravbrev eller om han betalar ränta eller gör en amortering.

3.5 Rättspraxis — beskattning vid återkrav

Beskattningsåtgärder i samband med ett tvistigt återkrav från en arbetslöshetskassa har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD), se RÅ 1994 not. 267. Förhållandena var att M under år 1988 fått ersättning från en arbetslöshetskassa med 70 850 kr, som han taxerades för 1989. Kassan beslutade senare om återbetalning av vad man ansåg vara felaktigt uppburen ersättning på 42 166 kr. Beslutet överklagades av M. Återbetalningskravet fastställdes dock slutligen av Försäkringsöverdomstolen i en dom år1992. M yrkade då ändring av taxeringen för 1989 med motsvarande belopp. Högsta förvaltningsdomstolen biföll M:s överklagande och satte ned taxeringen.

HFD har i RÅ 1998 not. 42 behandlat frågan om en skyldighet att återbetala en skattepliktig ersättning från Försäkringskassan (utbildningsbidrag) ska avse bruttobeloppet eller nettobeloppet efter skatteavdrag. HFD anger;

"Vad beträffar storleken av det återbetalningspliktiga beloppet gör [domstolen] följande bedömning. När frågan om återbetalning av ett bidrag som för mottagaren utgör skattepliktig intäkt av tjänst aktualiseras vid en tidpunkt då preliminär skatt på bidraget har betalats in av försäkringskassan och tillgodoräknats mottagaren, måste ... skyldigheten till återbetalning anses omfatta bidragets bruttobelopp, dvs. bidraget före skatteavdrag. Blir bidraget föremål för inkomsttaxering, är det bidragsmottagarens sak att genom en begäran om omprövning av taxeringen eller på annat sätt söka åstadkomma att det återbetalningspliktiga bidragsbeloppet undantas från beskattning."

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Beskattningsåtgärder i samband med ett återkrav

En principiell fråga vid ett återkrav är om redan beslutet om återbetalning ska medföra en sänkt beskattning, och då för det ursprungliga inkomståret, eller om det är först vid en reell återbetalning som beskattningen ska sänkas, och i så fall för återbetalningsåret, jfr avsnitt 3.1. Med beaktande av ovan redovisad rättspraxis, där HFD fastställt att beskattningen för utbetalningsåret ska ändras när det finns en lagakraftvunnen dom om återbetalningsskyldighet, utan att beakta tidpunkten för en eventuell kontant återbetalning, bedömer Skatteverket att det är förekomsten av ett lagakraftvunnet eller annars otvistigt beslut om återbetalning som är avgörande, och att det är beskattningen för det ursprungliga inkomståret som bör ändras. HFD har vidare angivit att ett återbetalningskrav på en skattepliktig ersättning normalt ska avse bruttobeloppet, och att det primärt ligger på mottagaren av ersättningen att begära omprövning av taxeringen etc.

Enbart ett beslut av Försäkringskassan eller en arbetslöshetskassa att återbetalning ska ske av en skattepliktig ersättning för tidigare år, som mottagaren tidigare har beskattats för, bör således inte medföra någon ändrad beskattning. Skatteverket bör inte initiera någon ändring enbart med beslutet, eller en motsvarande kontrolluppgift där inkomsten reducerats, som enda grund. Huvudorsaken till detta är att ett sådant återbetalningskrav kan vara tvistigt och att den återbetalningsskyldige kan överklaga beslutet för att få det undanröjt eller återbetalningsbeloppet nedsatt. Det är då inte ändamålsenligt att parallellt föra en rättsprocess om beskattningsfrågan, innan frågan om eventuellt belopp som ska återbetalas är klarlagd, eftersom utfallet i en av processerna påverkar förutsättningarna för den andra processen.

En skattskyldig som fått ett sådant krav på återbetalning kan således själv begära ändring av beskattningen för aktuella år. En förutsättning för att en ändring ska kunna göras är att kravet från kassan kan anses otvistigt. Om den skattskyldige begär omprövning eller överklagar kassans beslut om återbetalning kan kravet inte anses otvistigt. I ett sådant fall bör någon ändring av beskattningen inte ske förrän det finns ett lagakraftvunnet beslut eller en lagakraftvunnen dom som fastställer ett krav på återbetalning. När den återbetalningsskyldige begär ändring av beskattningen bör ärendet kompletteras med upplysningar om dennes inställning till återbetalningskravet och om återbetalning helt eller delvis skett eller varför så inte skett. På så sätt ges Skatteverket underlag för att bedöma om återbetalningskravet kan anses otvistigt eller fortfarande tvistigt. I normalfallet kan Skatteverket behöva avvakta två månader efter ett återkravsbeslut för att kunna fastställa att en omprövning av återkravet inte har begärts, innan en omräkning av skatten kan göras.

I vissa fall förekommer det att en kassas krav på återbetalning sträcker sig längre tillbaka i tiden än Skatteverkets möjlighet att ändra beskattningen. Sådan ändring kan enbart göras till och med det femte året efter taxeringsåret. Den skattskyldige har då möjlighet att begära resning i kammarrätten, som kan besluta att Skatteverket ska ta upp beskattningsfrågan för tidigare år till ny prövning, jfr avsnitt 3.2 ovan.

Skatteverkets bedömning och nya handläggningsrutiner av ärendena innebär således att initiativet för en ändring av beskattningen normalt ska tas av den skattskyldige. De nya rutinerna medför att information om hur och när ändring av beskattningen kan ske måste lämnas till den skattskyldige via kassan. I de fall en kassa redan har lämnat en ändrad kontrolluppgift enligt tidigare rutiner åligger det dock Skatteverket att kontakta den skattskyldige för att utreda om förutsättningar för en ändrad beskattning föreligger.

4.2 Kassans möjlighet att lämna ändrad kontrolluppgift

När det gäller kontrolluppgifter så ligger det i sakens natur att utbetalaren bör lämna en rättad uppgift om det i efterhand framkommer att någon felaktig uppgift lämnats. Rättelsen, som här är en naturlig följd av 6 § förvaltningslagen (1986:223), bör lämnas både till inkomsttagaren och till Skatteverket. Om en utbetalare som exempel upptäcker att man för tre år sedan av misstag redovisade ett utbetalt belopp dubbelt på en kontrolluppgift så bör en ny rättad uppgift lämnas. Den rättade uppgiften kan då ligga till grund för en ändring av inkomsttagarens taxering hos Skatteverket.

När det gäller beslut om att återbetalning av tidigare redovisad skattepliktig ersättning ska ske är det dock inte givet att tidigare redovisade uppgifter är skatterättsligt felaktiga. En rättsprocess där omständigheterna prövas kan ju utmynna i att återbetalningskravet upphävs helt eller delvis. Av denna anledning är det då inte lämpligt att kassan i sådant fall ändrar kontrolluppgiften till betalningsmottagaren respektive Skatteverket. En sådan uppgift kan inte utan ytterligare utredning läggas till grund för en ändring av beskattningen. Ur inkomsttagarens synvinkel behövs inte heller en sådan ändrad kontrolluppgift, eftersom denne redan bör ha fått motsvarande information i samband med beslutet.

Det mest ändamålsenliga är enligt Skatteverkets uppfattning att ändring av beskattningen initieras av den återbetalningsskyldige själv. Den återbetalningsskyldige har ju fått beslutet om återbetalning och har de övriga uppgifter som behövs för att kunna begära ändrad beskattning och har ingen anledning att behöva invänta eller åberopa en ändrad kontrolluppgift.

4.3 Kassan kvittar en fordran

I vissa fall har en kassa möjlighet att kvitta ett krav på återbetalning av en skattepliktig ersättning mot en kommande utbetalning av sådan ersättning. I sådant fall bör hela bruttobeloppet före skatteavdrag anses som skattepliktig ersättning som ska redovisas i kontrolluppgiften för innevarande år. Mottagaren har möjlighet att överklaga beslutet om återbetalning, alternativt kvittningen, och skatterättsligt bör återkravet i detta läge anses som tvistigt på motsvarande sätt som i avsnitt 4.1 ovan. I kontrolluppgiften för innevarande år bör kassan därför redovisa bruttoersättningen före kvittningen. I den mån beslutet om återkrav är otvistigt kan mottagaren begära ändring av aktuella års taxeringar.

Exempel

Kassan beslutar i mars 2011 att Östen ska återbetala 10 000 kr som bedöms ha utbetalats på felaktig grund under åren 2007 — 2008, och som Östen då beskattats för. I april 2011 ska en engångsutbetalning av skattepliktig ersättning göras med 15 000 kr till Östen. Kassan kvittar då kravet och betalar enbart ut 5 000 kr, minus skatteavdrag. I detta fall bör 15 000 kr redovisas i kontrolluppgiften för år 2011.

Så snart beslutet om återbetalning kan anses otvistigt bör Östen begära ändring av taxeringarna för inkomstår 2007 och 2008.

4.4 Kassan avskriver en fordran

En inte ovanlig följd av ett krav på återbetalning är att full betalning uteblir och att kassans krav i efterhand helt eller delvis efterges, avskrivs eller på annat sätt upphör. Fråga uppkommer då om ett beslut att efterge en fordran i sig ska innebära att ett motsvarande belopp åter anses som en skattepliktig inkomst.

Om kassan har uttömt de krav- och indrivningsåtgärder som kunnat tillämpas i ett enskilt fall bör fordran kunna avskrivas utan att beskattning åter aktualiseras. Nedan ges några exempel när en fordran som avser ett krav på återbetalning av en skattepliktig ersättning bör kunna avskrivas utan beskattningskonsekvenser.

Exempel

- Adam som har en skuld till kassan avlider. Kassan konstaterar efter bouppteckningen att skulden helt eller delvis inte kan betalas av dödsboet. Det obetalda beloppet avskrivs.

- Berit som har en skuld till kassan på 10 000 kr avser att flytta utomlands. Hon vill göra sig skuldfri innan hon lämnar Sverige och erbjuder 2 000 kr i ett förslag på underhandsackord. Kassan accepterar ackordet i enlighet med förordningen om hantering av statliga fordringar och avskriver sedan resterande fordran.

- Carl har en skuld till kassan som grundar sig på ett beslut om återbetalning som togs år 2001. Sedan dess har kassan inte kunnat nå honom med något brev eller haft någon kontakt i övrigt. Kassans fordran preskriberas efter tio år, dvs. under år 2011, då man inte kunnat påvisa att Carl haft någon kännedom om skulden. Kassan avskriver beloppet.

- Dan, som har en skuld till kassan på 20 000 kr, har beviljats skuldsanering. Enligt beslutet om skuldsanering från Kronofogdemyndigheten ska han betala totalt 4 000 kr till kassan enligt en betalningsplan på fem år. Efter fullgjord skuldsanering kan resterande 16 000 kr inte göras gällande mot Dan, och kassan avskriver beloppet.

- Eva, som har en skuld till kassan, ansöker om eftergift enligt förordningen om hantering av statliga fordringar. Orsaken är att Eva saknar betalningsförmåga och har ett hälsotillstånd som inte kan förbättras genom behandling på grund av att hon har en skuld. Kassan finner, trots att återkravsbeslutet är korrekt, att fordran inte längre kan göras gällande eftersom det enligt förordningen är uppenbart oskäligt att kräva betalning. Kassan avskriver sin fordran.

Om en kassa däremot avskriver en fordran som avser återbetalning av en skattepliktig ersättning innan den har preskriberats och utan att ha vidtagit de möjliga åtgärder som kan anses befogade i en återkravssituation kan detta innebära att ersättningen åter anses skattepliktig i enlighet med den ursprungliga utbetalningen. I en sådan situation kan det således bli aktuellt att bortse från återbetalningsbeslutet. Skatteverket behöver då få uppgift om avskrivningen så att verket kan utreda om ersättningen nu kan beskattas.

4.5 Domstol undanröjer ett tidigare skattemässigt beaktat återbetalningskrav

I de fall en domstol undanröjer kassans krav på återbetalning kan det under en övergångsperiod föreligga osäkerhet om domen ska medföra någon beskattningsåtgärd. Skatteverket har med tidigare handläggningsrutin normalt omprövat beskattningen redan med anledning av återbetalningsbeslutet och den kontrolluppgift med reducerat belopp som tidigare regelmässigt lämnats av kassan, dvs. utgångspunkten är att inkomsttagaren inte har beskattats för ersättningen. En lagakraftvunnen dom som fastställer inkomsttagarens rätt till ersättningen får då anses klargöra att ersättningen var skattepliktig. I sådant fall behöver Skatteverket få uppgift om domen för utredning om ersättningen kan beskattas genom ny ändring av den tidigare taxeringen.

4.6 Senare uppkommen tvist om ett återkrav

Även om avsikten med den nya handläggningsrutinen är att ingen ändring av beskattningen ska ske förrän ett återkrav kan anses otvistigt och slutligt fastställt till sitt belopp kan det inte uteslutas att det i enskilda fall uppkommer en tvist i efterhand. Detta kan som exempel bli fallet om den återbetalningsskyldige inte begär omprövning av ett återkravsbeslut, och i detta skede begär och får ändring av beskattningen, men i ett senare skede bestrider ett betalningsföreläggande som avser samma återkrav.

I ett sådant fall behöver Skatteverket få uppgift om den uppkomna tvisten för att utreda förutsättningarna för att återlägga beskattningen på det ursprungliga året alternativt avvakta tills den nu uppkomna tvisten är avgjord.