Beskattning av ersättningar för markintrång m.m.

Skrivelsen har jämfört med tidigare skrivelse utökats med ytterligare ersättningar som kan utbetalas för markintrång och skador samt kompletterats med ett särskilt avsnitt om upplåtelse av mark för vindkraftverk.

Skrivelsen innehåller i avsnitt 1 en redogörelse över beskattningen (inkomstskatt och mervärdesskatt) av olika ersättningar från myndigheter och företag för markintrång och skador i samband därmed. Kännetecknande är här att marken kan ianspråktas eller sker med stöd av lag (expropriationslagen, väglagen, lagen om byggande av järnväg, ledningsrättslagen, minerallagen m.fl.). I avsnitt 2 finns en motsvarande redogörelse avseende ersättningar vid frivilliga upplåtelser av mark för vindkraftverk.

Avsnitt 1.3 och framåt behandlar inkomstbeskattningen av uppräknade ersättningar förutom där det särskilt angivits att skrivningen avser mervärdesskatt.

1. Försäljning och upplåtelse av mark för vägar, järnvägar, ledningar, naturskydd, gruvor, energitorvtäkter m.m.

1. 1. Allmänt om ersättningsregler

Vid ianspråktagande av mark för vägar, järnvägar, naturskydd, ledningar, gruvor. energitorvtäkter m.m. ersätts fastighetsägare och andra berörda parter enligt reglerna i främst expropriationslagen (1972:719) men även exempelvis enligt 31 och 32 kap. i miljöbalken (1998:808) och vid gruvdrift 7 kap. i minerallagen (1991:45). Även när ingen expropriering sker är grunden för ersättningarna samma. Av 4 kap. 1 och 2 §§ expropriationslagen framgår att

• för fastighet som exproprieras i sin helhet ska - om inga undantag föreligger – betalas löseskilling med belopp motsvarande fastighetens marknadsvärde
• exproprieras del av fastighet ska intrångsersättning betalas med belopp som motsvarar den minskning av fastighetens värde som uppkommer genom expropriationen
• därutöver ska ytterligare löseskilling respektive intrångsersättning betalas med 25 % av marknadsvärdet respektive marknadsvärdeminskningen (SFS 2010:832)
• uppkommer i övrigt skada för ägaren ska även sådan skada ersättas.

Lagen skiljer således mellan tre olika typer av ersättningar – löseskilling som avser hel fastighet, intrångsersättning som avser ianspråktagande av del av fastighet och påverkan på restfastighet samt ersättning för övrig skada.

1. 2. Allmänt om skatteregler

1.2.1 Inkomstskatt

Vid bedömning av vilka skatteregler som gäller för inkomstbeskattningen av viss ersättning är det viktigt att klargöra om

• ersättningen avser en privatbostadsfastighet eller näringsfastighet (kapitaltillgång)
• vilken rättshandling som är grund för ersättningen
• exakt vad ersättningen avser

Med privatbostadsfastighet avses vanligtvis ett småhus som används för ägarens eller närståendes boende. Närmare information finns i Skatteverkets broschyr SKV 379. Om fastigheten inte är en privatbostadsfastighet är den en näringsfastighet. Definitionsreglerna finns i 2 kap. 8-15 §§ inkomstskattelagen (IL).

Fastigheter kan tas i anspråk genom ett antal olika rättshandlingar såsom

1. försäljning av hel eller del av fastighet
2. byte av fastighet
3. allframtidsupplåtelse (t.ex. vägrätt, ledningsrätt)
4. överföring av hel eller del av fastighet genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988)
5. avstående av mark genom inlösen enligt 8 kap. fastighetsbildningslagen
6. upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet på begränsad tid.

Rättshandlingar enligt punkt a - e utgör skatterättsligt avyttring av fastighet vilket kapitalvinstbeskattas i inkomstslaget kapital enligt reglerna i 45 kap. IL. Även reglerna för näringsverksamhet kan bli tillämpliga genom återföring av värdeminskningsavdrag, skogsavdrag m.m. Kapitalvinsten och återförda belopp kan under vissa förutsättningar avsättas till ersättningsfond, 31 kap. IL.

För att punkt d ska räknas som avyttring krävs att fastighetsregleringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning.

Upplåtelse av fastighet på begränsad tid enligt punkt f utgör normalt inte avyttring utan beskattas som en inkomst i kapital eller näringsverksamhet beroende på vilken typ av fastighet som upplåts.

Med avyttring avses försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom, 44 kap. 3 § IL. När det gäller fastigheter jämställs med avyttring även expropriation, upplåtelse av nyttjanderätt eller servitut på obegränsad tid och marköverföring genom fastighetsreglering eller inlösen, 45 kap. 5 – 6 §§ IL. Det är viktigt att särskilja vilken rättshandling som utgör grund för avyttringen jämte ersättningen eftersom det delvis gäller olika beskattningsregler, bl.a. hur kapitalvinsten räknas fram och vad som kan innefattas i den kapitalvinstgrundande ersättningen.

Begreppet intrång som anges i 4 kap. 1 § expropriationslagen är i skattemässigt avseende två olika rättshandlingar.

– den ena rättshandlingen är när del av en fastighet säljs, varmed avses att en bit av en fastighet avstyckas och inte längre ingår i stamfastigheten. Skattemässigt benämns detta delavyttring av fastighet och utgör en fastighetsavyttring och ska redovisas som en sådan.

– den andra rättshandlingen innebär att fastighetens ägare upplåter nyttjanderätten till en viss del av fastigheten för all framtid. Typexempel är upplåtelse av mark för framdragande av kraftledning och vägrätt för allmän väg. Markägaren äger fortfarande den upplåtna marken, men nyttjandet disponeras av annan. Skattemässigt benämns detta allframtidsupplåtelse och behandlas som en fastighetsavyttring, men är förenad med vissa specialbestämmelser vilket innebär att den måste särskiljas från delavyttring av fastighet.

Begreppet intrång kommer därför i den fortsatta framställningen att anges med de skattemässiga begreppen delavyttring eller allframtidsupplåtelse.

Av 45 kap. 6 § IL följer att om en fastighetsägare får engångsersättning för allframtidsupplåtelse föreligger en kapitalvinstgrundande avyttring. Med allframtidsupplåtelse avses

– att förfoganderätten till fastigheten inskränks för obegränsad tid med stöd av miljöbalken eller på motsvarande sätt med stöd av andra författningar, eller

– att nyttjanderätt till eller servitut i fastigheten upplåts för obegränsad tid.

Grunden för att engångsersättningar för allframtidsupplåtelser som huvudregel ska kapitalvinstbeskattas är den permanenta inskränkningen i förfoganderätten till en fastighet som fastighetsägaren får vidkännas.

En avtalad och bestämd engångsersättning för allframtidsupplåtelse behandlas som en engångsersättning oavsett om själva betalningen sker vid ett eller några tillfällen. Om ersättningen inte är en engångsersättning utan erhålls periodiskt, exempelvis varje år, sker beskattningen i kapital för privatbostadsfastighet och i näringsverksamhet för näringsfastighet.

Expropriationslagen innehåller numera en bestämmelse om schabloniserad förhöjd löseskilling och intrångsersättning med 25 %. Ersättningen uppgår således till 125 % av beräknat marknadsvärde eller marknadsvärdeminskningen för fastigheten. Även denna extra ersättning utgör en del av löseskillingen eller intrångsersättningen och behandlas skattemässigt på samma sätt.

Vid ianspråktagande av del av fastighet ersätts fastighetsägaren för den beräknade minskningen av fastighetens marknadsvärde som uppkommer med ett påslag om 25 %. Beräkningen påverkas också av i vilken omfattning ianspråktagandet kommer att påverka övrig del av fastigheten (restfastigheten). Härmed avses skador som exempelvis minskad avkastning, försvårad brukning, längre transportsträckor, förfulning, buller osv. Minskningen av värdet på fastigheten beräknas ofta genom en direktuppskattning av varje delintrångspost för sig.

Ersättningen kan således avse att täcka ett antal olika skador som medför en värdeminskning på restfastigheten. Vid beskattningen görs åtskillnad mellan s.k. bestående skador, vilka kapitalvinstbeskattas och s.k. tillfälliga skador, vilka beskattas som inkomst av näringsverksamhet eller inkomst av kapital beroende på typ av fastighet. För näringsfastigheter anses bestående skador i allmänhet utgöras av skador i form av en beständig minskning av fastighetens värde på grund av inkomstbortfall eller ökade kostnader.

I 8 kap. 22 § IL finns regler som innebär att ersättning för skador på privatbostadsfastighet kan vara skattefri om ersättningen inte anses ingå i ersättningen för avyttrad fastighet. De utgifter som täcks av ersättningen är inte avdragsgilla vid en framtida avyttring. Om ersättningen överstiger kostnaden för att reparera skadan reducerar överstigande del fastighetens anskaffningsutgift vid en framtida avyttring, 45 kap. 26 § IL.

Ersättningar kan även utgå för annan egendom som påverkas eller berörs av transaktionen, t.ex. egendom som utgör inventarier eller lager i näringsverksamhet. Ersättningar utbetalas även för olägenheter som medför personliga merkostnader i form av t.ex. nedsmutsning.

1.2.2 Mervärdesskatt

Mervärdesskatt ska betalas vid omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktiga och som görs av en person som är näringsidkare. Detta begränsar skattskyldigheten till mervärdesskatt för här omnämnda ersättningar väsentligt, eftersom de fyra kriterierna omsättning, skatteplikt, inom landet och näringsidkare ska vara uppfyllda för varje enskild transaktion.

Omsättningsbegreppet innebär att det ska vara fråga om ersättning för en vara eller tjänst. Detta innebär att ersättningar i form av skadestånd inte betraktas som omsättning.

Överlåtelse av fastighet är undantagen från mervärdesskatt. Vissa överlåtelser i detta sammanhang är dock skattepliktiga. Detta gäller bl. a. försäljning av växande skog som sker utan samband med överlåtelse av marken.

Den som bedriver näringsverksamhet är skattskyldig till mervärdesskatt. Detta innebär att en skogsägare som säljer skog ska betala mervärdesskatt medan en person som äger en privatbostadsfastighet inte betalar mervärdesskatt om omsättningen inte överstiger 30 000 kr.

Fortsättningsvis i denna skrivelse lämnas kommentarer avseende mervärdesskatt endast i de fall sådan skatt ska betalas, dvs. när fråga är om skattepliktig omsättning. I övriga fall är det fråga om omsättning som är undantagen från mervärdesskatt eller kompensation/skadestånd som inte utgör omsättning enligt mervärdesskattelagen (ML). Allmän information om mervärdesskatt finns bl. a. i Momsbroschyren, SKV 552.

1. 3 Ersättningar avseende privatbostadsfastigheter

Försäljning av hel fastighet

Avyttringen av fastigheten sker normalt genom avtal om fastighetsköp (köpekontrakt). Kapitalvinstbeskattningen sker enligt gängse regler för avyttring av fastighet i 45 kap. IL.

Försäljning av del av fastighet (delavyttring)

Avyttringen av fastighetsdelen sker normalt genom avtal om fastighetsköp (köpekontrakt) eller avtal om fastighetsreglering. Kapitalvinstbeskattning sker enligt reglerna för avyttring av fastighet i 45 kap. IL. Om avyttringen sker genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen där fastighet eller del av fastighet erhålls i byte jämte kontant ersättning sker kapitalvinstbeskattning endast för den del av betalningen som utgörs av pengar. Om den kontanta ersättningen är högst 5000 kr ska kapitalvinsten inte tas upp.

Allframtidsupplåtelse av del av fastighet

Engångsersättning för upplåtelse på obegränsad tid av nyttjanderätt, servitut eller annan inskränkning i förfoganderätten till fastigheten kapitalvinstbeskattas som avyttring av fastighet. Typexempel på nyttjanderätter är vägrätt och ledningsrätt.

Om det inte är en avtalad och bestämd engångsersättning utan ersättningen erhålls periodiskt, exempelvis varje år, sker beskattningen som inkomst av kapital, 42 kap. 30-31 §§ IL.

Upplåtelse av del av fastighet på begränsad tid

Ersättning för tidsbegränsade upplåtelser beskattas som inkomst av kapital, 42 kap. 30-31 §§ IL.

Mervärdesskatt

Försäljning av varor eller tjänster från en privatbostadsfastighet anses som yrkesmässig verksamhet om omsättningen för beskattningsåret överstiger 30 000 kr (4 kap. 3 § ML). Exempel på här avsedd omsättning av varor är försäljning av virke från fastigheten. Förutom avverkningsrätt är de rättigheter som avses, rätten att ta jord, sten eller liknande produkter från fastigheten. Allmänt gäller att överlåtelse eller upplåtelse av fastighet är undantagen från mervärdesskatt. Se avsnitt 1.2.2.

Särskilda ersättningar;

Servitut eller nyttjanderätter på obegränsad tid

Sådan engångsersättning till fastighetsägaren kapitalvinstbeskattas som ersättning för allframtidsupplåtelse, 45 kap.7 IL. Detta gäller också när ersättning erhålls för att upphäva ett servitut eller nyttjanderätt.Avyttring av byggnad på ofri grund

Byggnad på ofri grund är civilrättsligt lös egendom men hänförs skattemässigt till fastighet, 2 kap. 6 § IL. Ersättningen kapitalvinstbeskattas enligt reglerna för avyttring av fastighet i 45 kap. IL.

Förlorade byggrätter

Om ersättningen avser förlorade byggrätter på den avyttrade marken, eller är ersättning för att mark inte får bebyggas vid sidan om den avyttrade marken, medräknas ersättningen vid kapitalvinstberäkningen för avyttrad fastighet eller fastighetsdel.

Förväntningsvärde

När ersättning utgår pga. att förväntad framtida användning (ökad nytta/värde) omöjliggörs ingår ersättningen i kapitalvinstberäkningen för avyttrad fastighet/del av fastighet.

Byggnad, trädgårdsanläggning, vattenbrunn, staket m.m.

Rivning av byggnad

Byggnadsskador

Om ersättning betalas för byggnader och markanläggningar får denna ses som en del av ersättningen för avyttrad fastighet eller del av fastighet som kapitalvinstbeskattas. Detsamma gäller ersättning för att flytta, riva eller återuppföra byggnad eller anläggning som var belägen på fastigheten.

I samband med arbeten på avyttrad del av fastigheten kan det uppkomma skador på byggnader, trädgårdsanläggningar, staket m.m. på behållen fastighetsdel. Ersättning för att reparera sådana skador får anses vara skattefri skadeersättning enligt 8 kap. 22 § IL.

Värdeminskningsersättning

Sänkt marknadsvärde på restfastighet

Immissionsskador

Om mark från en fastighet avyttras och fastighetsägaren utöver den ersättningen även får ersättning för en värdenedgång på behållen del av fastigheten ska båda dessa ersättningar kapitalvinstbeskattas som en ersättning för den avyttrade fastighetsdelen, RÅ 1978 1:94.

Om värdeminskningsersättning utgår utan samband med avyttring av fastighet är ersättningen en skattefri skadeersättning enligt 8 kap. 22 § IL. Se RÅ 2008 ref 87 och Högsta förvaltningsdomstolens dom 2008-12-16 mål nr 3754 — 3755-06. Om sådan skattefri skadeersättning inte använts för att åtgärda eller bota skadan reduceras fastighetens omkostnadsbelopp med ersättningen (Se Skatteverkets skrivelse 2010-10-01, dnr 131 618649-10/111).

Flyttkostnader

Utgifter för flyttning av privat bohag är inte avdragsgillt. En särskilt angiven och avtalad ersättning för flyttkostnader får anses vara skattefri om ersättningen motsvarar fastighetsägarens utgifter för flyttningen. Skattefriheten gäller också om den som ianspråktar fastigheten istället betalar eller tar hand om flyttningen.

Pantbrev och lagfartskostnader för ny fastighet

Utgifter för pantbrev och lagfartskostnader är avdragsgilla vid en framtida avyttring av den nya fastigheten. Särskild ersättning för täckande av sådana utgifter får anses vara en del av ersättningen för avyttrad fastighet.

Personligt lösöre "gardinpengar"

En avtalad ersättning för specificerade skador avseende personligt lösöre är skattefri under förutsättning att ersättningen motsvarar verklig ekonomisk skada för fastighetsägaren.

Skador på personligt lösöre

Olägenheter under byggtiden

Om ersättningen avser ökade privata icke avdragsgilla utgifter för nedsmutsning och andra skador på byggnader, bilar, kläder m.m. är ersättningen skattefri.

Ersättning för ombudskostnader

När fastighetsägaren haft kostnader för ombud vid förhandlingar om skattepliktiga ersättningar är kostnaderna avdragsgilla. Om fastighetsägaren fått särskild ersättning för sina ombudskostnader får avdrag endast ske för den del som inte täcks av ersättningen.Uppräkning av intrångsersättning

Uppräkning sker med beaktande av den allmänna prisutvecklingen (indexjustering). Denna särskilda ersättningspost fördelas och beskattas på samma sätt som de ersättningar som ligger till grund för uppräkningen.

1. 4. Ersättningar avseende näringsfastigheter

Försäljning av hel fastighet

Avyttringen av fastigheten sker normalt genom avtal om fastighetsköp (köpekontrakt). Kapitalvinstbeskattningen sker enligt gängse regler för avyttring av fastighet i 45 kap. IL men även reglerna för näringsverksamhet kan bli tillämpliga genom återföring av värdeminskningsavdrag, skogsavdrag m.m. Kapitalvinsten och återförda belopp kan under vissa förutsättningar avsättas till ersättningsfond, 31 kap. IL.

Försäljning av del av fastighet (delavyttring)

Avyttringen av fastighetsdelen sker normalt genom avtal om fastighetsköp (köpekontrakt) eller avtal om fastighetsreglering. Kapitalvinstbeskattning sker enligt reglerna för avyttring av fastighet i 45 kap. IL. Även här kan reglerna för näringsverksamhet bli tillämpliga genom återföring av värdeminskningsavdrag, skogsavdrag m.m. Kapitalvinsten och återförda belopp kan under vissa förutsättningar avsättas till ersättningsfond, 31 kap. IL.

Om växande skog inte ingår i fastighetsförsäljningen utan säljs som rotpost, avverkningsrätt eller dylikt ska skogsintäkterna redovisas som inkomst av näringsverksamhet.

Om avyttringen sker genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen där annan eller del av fastighet erhålls i byte jämte kontant ersättning sker kapitalvinstbeskattning endast för den del som betalningen utgörs av pengar. Om den kontanta ersättningen är högst 5000 kr ska kapitalvinsten inte tas upp.

Mervärdesskatt: Skatteplikt föreligger för omsättning av växande skog utan samband med överlåtelse av marken. Detsamma gäller försäljning av avverkningsrätt (3 kap. 3 § ML). Skattskyldig är den i vars namn försäljningen sker.

Allframtidsupplåtelse av del av fastighet

Engångsersättning för upplåtelse på obegränsad tid av nyttjanderätt, servitut eller annan inskränkning i förfoganderätten till fastigheten kapitalvinstbeskattas som avyttring av fastighet. Typexempel på nyttjanderätter är vägrätt och ledningsrätt. Även här kan reglerna om näringsverksamhet bli tillämpliga genom återföring av värdeminskningsavdrag, skogsavdrag m.m. Kapitalvinsten och återförda belopp kan under vissa förutsättningar avsättas till ersättningsfond, 31 kap. IL

Om upplåtelsen avser skogsmark och engångsersättningen inte inkluderar växande skog kan markägaren, när skogen säljs för sig som rotpost, avverkningsrätt eller dylikt, välja att även inräkna ersättningen exklusive mervärdesskatt i engångsersättningen. Detsamma gäller för 60 % av ersättningen för avyttrade skogsprodukter. Förutsättningen för att få tillämpa dessa regler i 45 kap. 8 § IL är att skogsintäkterna ska tas upp till beskattning samma år som engångsersättningen för markupplåtelsen. I annat fall ska skogsintäkterna redovisas som inkomst av näringsverksamhet.

Om det inte är en avtalad och bestämd engångsersättning för allframtidsupplåtelsen utan ersättningen erhålls periodiskt, exempelvis varje år, sker beskattningen som inkomst av näringsverksamhet.

Mervärdesskatt:

Yrkesmässighet föreligger för försäljning av skogsprodukter, upplåtelse av avverkningsrätt eller liknande rättigheter där inkomsten inkomstskattemässigt behandlas som en engångsersättning för allframtidsupplåtelse (4 kap. 1 § ML och 4 kap. 3 § ML). Skatteplikt föreligger enligt 3 kap. 1 § eller 3 kap. 3 § ML. Detta innebär att mervärdesbeskattning avseende avverkningsrätt/skogsprodukter ska ske även om beskattningen inkomstskattemässigt sker under inkomst av kapital.

Om ersättningar för allframtidsupplåtelser således utbetalas och någon del av denna ersättning avser värdet av skogsprodukter eller skog avsedd för avverkning, ska den del som avser detta anses som en till mervärdesskatt skattepliktig omsättning. Vid beräkning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt ska delningsprincipen tillämpas som huvudregel. En transaktion för vilken gemensam ersättning tas ut för flera från varandra klart avskiljbara prestationer ska delas upp, om någon eller några av prestationerna är skattepliktiga medan andra är skattefria. Om beskattningsunderlaget inte kan fastställas ska detta bestämmas genom uppdelning efter skälig grund enligt 7 kap. 7 § ML.

Upplåtelse av del av fastighet på begränsad tid

Ersättning för tidsbegränsade upplåtelser beskattas som inkomst av näringsverksamhet.

Mervärdesskatt:

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § ML omsättning av fastigheter, överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastighet med de begränsningar som framgår av 3 kap. 3 § ML, som blir tillämplig när det gäller omsättning av växande skog, odling eller annan växtlighet utan samband med överlåtelse av marken. Skatteplikt gäller även för upplåtelse och överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete.

Särskilda ersättningar

Servitut eller nyttjanderätter på obegränsad tid

Sådan engångsersättning till fastighetsägaren kapitalvinstbeskattas som ersättning för allframtidsupplåtelse, 45 kap.7 IL. Detta gäller också när ersättning erhålls för att upphäva ett servitut eller nyttjanderätt.

Avyttring av byggnad på ofri grund

Byggnad på ofri grund är civilrättsligt lös egendom, men hänförs skattemässigt till fastighet, 2 kap. 6 § IL. Ersättningen kapitalvinstbeskattas enligt reglerna för avyttring av fastighet i 45 kap. IL.

Förlorade byggrätter

Om ersättningen avser förlorade byggrätter på den avyttrade marken, eller är ersättning för att mark inte får bebyggas vid sidan om den avyttrade marken, medräknas ersättningen vid kapitalvinstberäkningen för avyttrad fastighet eller fastighetsdel.

FörväntningsvärdeNär ersättning utgår pga. att förväntad framtida användning (ökad nytta/värde) omöjliggörs ingår ersättningen i kapitalvinstberäkningen för avyttrad fastighet/del av fastighet.

Byggnad och markanläggning

Skador på byggnader och markanläggningar

Rivning av byggnad

Om ersättning betalas för byggnader och markanläggningar får denna ses som en del av ersättningen för avyttrad fastighet eller del av fastighet vilket kapitalvinstbeskattas. Detsamma gäller ersättning för att flytta, riva eller återuppföra byggnad eller anläggning som var belägen på fastigheten. Avsättning kan under vissa förutsättningar ske till ersättningsfond, 31 kap. IL.

I samband med anläggningsarbeten på avyttrad del av en fastighet kan det uppkomma skador på vägar, diken m.m. på behållen fastighetsdel. Ersättning för att reparera dylika skador beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet eftersom reparationskostnaderna är avdragsgilla i näringsverksamheten. Ersättningen kan under vissa förutsättningar avsättas till ersättningsfond, 31 kap. IL.

Flyttning av stängsel och andra markinventarier

Utgifter för att flytta stängsel är avdragsgilla i näringsverksamheten. Ersättningen är därför skattepliktig i verksamheten.

Andra näringstillgångar

Ersättning för egendom som måste flyttas eller som blir onyttig, t.ex. jordhögar, maskiner, virke, mm. beskattas som inkomst av näringsverksamhet.

Värdeminskningsersättning

Sänkt marknadsvärde på restfastighet

Immissionsskador

Försvårad brukning

Bestående skördedepression

Ökad ställtid

Ökad dubbelspridning

Förlängt ägoavstånd

Passage av väg

Fältkantverkan

Försvårad betesdrift

Ökat stängselbehov

Jaktvärde – en bestående minskning av fastighetens jaktvärdeFörlängd drivningsväg

Ökade kostnader för drift- och underhåll av enskilda vägar

Framtida storm och torkskador på skog

Fastighetsägaren kan utöver ersättning för avyttrad mark erhålla ersättningar för försämrade möjligheter att använda behållen del av fastigheten vilket också kan medföra minskade inkomster eller ökade utgifter för verksamheten. Se uppräkningen av ersättningar ovan. Sådana ersättningar som avser en bestående värdenedgång på restfastigheten kapitalvinstbeskattas tillsammans med ersättningen för den avyttrade fastighetsdelen.

Om mark ianspråktas på en näringsfastighet kan i vissa situationer även närliggande näringsfastigheter påverkas negativt. Ersättning för en bestående värdenedgång eller annan skada på en närliggande näringsfastighet beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Detta under förutsättning att det inte har skett en allframtidsupplåtelse eller delavyttring från den närliggande fastigheten.

Fördyrade avverknings- och tillvaratagandekostnader för skog

Ersättning för bestående fördyring i dessa avseenden hänförs till ersättning för markavyttring och kapitalvinstbeskattas. Om ersättningen avser tillfälliga olägenheter, t.ex. under den tid byggnationen pågår, är ersättningen skattepliktig i näringsverksamheten.

För tidig avverkning

Ersättningen avser normalt förlorade skogsintäkter genom att ej färdigvuxen skog avverkas på ianspråktagen mark. Om den växande skogen medföljer och ingår i fastighetsavyttringen anses ersättningen för förtidig avverkning utgöra en del av ersättningen för fastigheten/fastighetsdelen (kapitalvinstbeskattning).

Om markägaren däremot säljer skogen för sig genom exempelvis en avverkningsrätt är ersättningen för avverkningsrätten skattepliktig i näringsverksamheten och detta gäller då även den ersättning som erhålls för förtidig avverkning. Om det är fråga om allframtidsupplåtelse och ersättningen erhålls under samma år som markupplåtelsen, får ersättningen om fastighetsägaren så önskar behandlas som en del av ersättningen för markupplåtelsen (kapitalvinstbeskattning). Se också punkt "Allframtidsupplåtelse av del av fastighet".

Mervärdesskatt: Ersättningen är att betrakta som skadestånd som inte omfattas av mervärdesskatt om den inte avser avyttrad skog.

Konjunkturförlust pga. avverkning under lågkonjunktur

Se ovan angående "För tidig avverkning".

Förlorat husbehovsvirke

Ersättning som utbetalas pga. att fastighetsägaren förlorar möjligheten att tillgodogöra sig husbehovsvirke hänförs till ersättningen för avyttrad mark

Olägenheter under byggtiden

Förlust i affärsrörelse

Anpassningsersättning

Stilleståndskostnader

Förlust i täktverksamhet

Ommätning av EU-karta

Förstörd gröda

Ersättning som avser förlorade intäkter eller ökade kostnader i näringsverksamhet under begränsad tid beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Detsamma gäller ersättning utan samband med markavyttring.

Förlorat EU-stöd o dyl.

Om ersättningen avser en specifik förlorad intäkt i näringsverksamheten är ersättningen skattepliktig i näringsverksamheten. Är ersättningen dock en allmän post som uttryck för att fastigheten för all framtid gått ner i värde pga. förlorade stöd, ska ersättningen hänföras till ersättningen för avyttrad mark.

Ersättning för förlorat arrende

Om ägaren till näringsfastigheten ersätts för en förlorad arrendeinkomst under viss tid är ersättningen en inkomst i näringsverksamheten.

Intrång i arrendators arrenderätt

Om en arrendator, för vilken arrendet är avdragsgillt i näringsverksamheten, får ersättning för inskränkning i nyttjandet av den arrenderade egendomen är ersättningen skattepliktig i näringsverksamheten. Det kan gälla försvårad brukning, fältkantverkan, ökat stängselbehov m.m.

Mervärdesskatt: Om det är någon annan än fastighetsägaren som ersätter arrendatorn för inskränkning i arrendet är ersättningen att se som kompensation/skadestånd som inte utgör omsättning enligt ML, och ersättningen omfattas då inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Om däremot regleringen sker mellan fastighetsägaren och arrendatorn ska återbetalt arrende ses som en prisnedsättning som medför att fastighetsägarens utgående skatt ska reduceras och arrendatorns ingående skatt ska minskas med motsvarande belopp.

Kvarstående arrendeavgälder

Om en arrendator kompenseras för den del av en arrendekostnad som avser ianspråktagen areal ska erhållen ersättning redovisas som en inkomst i näringsverksamheten.

Mervärdesskatt: Beroende av vem som betalar och hur arrendeavtalet ser ut. Se ovan .

Flyttkostnader för verksamheten, inventarier, lager m.m.

Flyttkostnaderna är normalt avdragsgilla i näringsverksamhet vilket medför att ersättningen är skattepliktig i näringsverksamheten. Pantbrev och lagfartskostnader

Det förekommer att det utöver avtalad köpeskilling/ersättning för en fastighet betalas en ersättning/kompensation för pantbrevs- och lagfartskostnader som säljaren kommer att åsamkas när en ny näringsfastighet anskaffas. Utgifter för pantbrev är avdragsgilla i näringsverksamheten vilket innebär att om särskild ersättning erhållits för att täcka dessa utgifter, så är ersättningen en inkomst i näringsverksamheten. Utgifter för lagfart är däremot inte direkt avdragsgilla i näringsverksamheten utan inräknas i den nya fastighetens anskaffningsutgift. Sådan ersättning får därför ses som en del av ersättningen för den avyttrade fastigheten vilket kapitalvinstbeskattas.

Ersättning för ombudskostnader

Vanligt är att markägaren anlitat ombud vid förhandlingar om avtal och ersättningar där vissa ersättningar ska kapitalvinstbeskattas och andra redovisas som inkomst av näringsverksamhet. Markägarens ombudskostnader och eventuell ersättning för ombudskostnader fördelas och redovisas i kapitalvinstberäkningen och näringsverksamheten efter hur övriga ersättningar beskattas.

Uppräkning av intrångsersättning

Uppräkning sker med beaktande av den allmänna prisutvecklingen (indexjustering). Denna särskilda ersättningspost fördelas och beskattas på samma sätt som de ersättningar som ligger till grund för uppräkningen.

Särskilt om naturskydd;

Naturreservat

Bildande av naturreservat enligt 7 kap. miljöbalken (MB) medför vanligtvis att marken köps av staten. Ersättningen kapitalvinstbeskattas enligt vad som beskrivs under punkterna försäljning av hel eller del av fastighet. Om bildandet istället medför en allframtidsupplåtelse av mark kapitalvinstbeskattas intrångsersättningen. Se punkt allframtidsupplåtelse av del av fastighet.

Biotopskyddsområde

Biotopskydd enligt 7 kap. MB innebär en evig inskränkning i ägarens förfoganderätt över marken. Intrångsersättningen kapitalvinstbeskattas. Se punkt allframtidsupplåtelse av del av fastighet.

Naturvårdsavtal

Naturvårdsavtal är ett civilrättsligt avtal mellan staten och markägare som gäller under begränsad tid. Ersättningen beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Se punkt upplåtelse av del av fastighet på begränsad tid.

Särskilt om gruvdrift

Prospekteringsskador

Vid undersökningsarbeten efter mineralfyndigheter erhåller markägaren ersättning för de skador och intrång som arbetena medför. Det kan vara fråga om skador på skog, vägar och mark men även störningar i den näringsverksamhet som fastighetsägaren eller rättighetsinnehavare bedriver på fastigheten. Sådan skadeersättning, utan samband med avyttring av mark, utgör inkomst av näringsverksamhet.

Mervärdesskatt: Ersättningen är att betrakta som skadestånd som inte omfattas av mervärdesskatt om den inte avser avyttrad skog.

Försäljning och inlösen av fastighet

Försäljning eller inlösen av hel eller del av fastighet utgör avyttring av fastighet vilket kapitalvinstbeskattas. Se inledande punkter i avsnitt 1.4.

Mervärdesskatt: Skatteplikt föreligger för omsättning av växande skog utan samband med överlåtelse av marken (3kap. 3 § ML). Se avsnitt 1.4.

Upplåtelse av fastighet för gruvdrift

Ersättning för upplåtelse av del av fastighet på obegränsad tid kapitalvinstbeskattas. Se inledande punkter i avsnitt 1.4.

Mervärdesskatt: Ersättning för upplåtelse av mark på näringsfastighet utgör omsättning som är undantagen från mervärdesskatt. Ersättning för t.ex.växande skog är dock skattepliktig (3 kap. 3 § ML). Däremot omfattas inte mineralersättning enligt minerallagen av mervärdesskatt. Se även avsnitt 1.4 om upplåtelse av del av fastighet.

Minskning av marknadsvärde

Om gruvdrift bedrivs på en fastighet kan i vissa situationer även närliggande näringsfastigheters marknadsvärde påverkas negativt. Ersättning för en bestående värdenedgång eller annan skada på en närliggande näringsfastighet beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Detta under förutsättning att det inte skett en delavyttring eller allframtidsupplåtelse av den närliggande fastigheten.

Mineralersättning

Vid bearbetning (utvinning) ska koncessionsinnehavaren enligt 7 kap. 7 § minerallagen betala en årlig mineralersättning till de fastighetsägare vars mark ligger inom koncessionsområdet. Ersättningen är beroende av mängden och värdet av de mineraler som utvunnits under året. Denna årliga mineralersättning är att betrakta som en löpande avkastning av näringsfastigheten och beskattas därmed som inkomst av näringsverksamhet.

Särskilt om energitorvbrytning

Torv för energiändamål ägs av staten och koncession ges till producenten på viss tid enligt 11 § i lag om vissa torvfyndigheter (1985:620). För ersättning till fastighetsägaren och andra berörda parter gäller expropriationslagens bestämmelser. Vad gäller beskattningen av ersättningarna, se punkt gruvdrift och vad som i övrigt anges i avsnitt 1.4.

Ersättning för producerad torv

Årliga ersättningar för den torv som utvinns är att betrakta som en löpande avkastning av näringsfastigheten och beskattas därmed som inkomst av näringsverksamhet.

2. Försäljning och upplåtelse av mark för vindkraft.

Arrende (upplåtelse) av mark för vindkraftverk sker genom en frivillig överenskommelse mellan markägaren och vindkraftföretaget/projektören. Reglerna om anläggningsarrende i 11 kap. Jordabalken (1970:994) är tillämpliga. Enligt 2 § ska arrendetiden vara bestämd och ett anläggningsarrende kan inte vara längre än 50 år (7 kap. 5 § JB).

Den ersättning som markägaren erhåller och storleken av ersättningen bestäms helt och hållet mellan parterna.

Genom att upplåtelsen av marken sker på begränsad tid ska arrendeersättningen vid inkomstbeskattningen redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet eller i inkomstslaget kapital beroende på om fastigheten är en näringsfastighet eller privatbostadsfastighet. Kapitalvinstbeskattning är inte aktuellt.

Vid köp av mark för anläggning av vindkraftverk kapitalvinstbeskattas säljaren. Se vidare i inledande punkter i avsnitt 1.3 respektive 1.4.

Mervärdesskatt: Mervärdesskattemässigt föreligger ingen skillnad om överlåtelse eller upplåtelse av mark sker under tvångsliknande former med stöd av t.ex. expropriationslagen eller genom frivilliga överenskommelser. Se avsnitt 1.2.2.

Ersättning för upplåtelse av mark för vindkraftverk

Ersättning för väg- och ledningsdragning

Ersättning (arrendeavgiften) för upplåtelse av mark på en näringsfastighet beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Detta gäller oavsett om ersättningen erhålls som engångsersättning eller som en årlig ersättning under arrendetiden.

Detsamma gäller om ersättningen är fast eller rörlig i förhållande till antalet vindkraftverk, producerad kilowatt timme eller markytans storlek.

Om arrendet utbetalas som en engångsersättning ska inkomsten periodiseras under arrendeavtalets löptid.

Mervärdesskatt: Ersättning för upplåtelse av mark på näringsfastighet för vindkraftverk, vägar och ledningar utgör omsättning som är undantagen från mervärdesskatt. Ersättning för bl.a.växande skog är dock skattepliktig.

Ersättning för förtidig avverkning

Ersättningen avser normalt förlorade skogsintäkter genom att skogen avverkas på upplåten mark trots att den inte är färdigvuxen.

Ersättningen beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Mervärdesskatt: Ersättningen är att betrakta som skadestånd som inte omfattas av mervärdesskatt om den inte avser avyttrad skog.

Ersättning för vindupptagningsområde

Ersättningen utgör inkomst av näringsverksamhet om ersättningen är hänförlig till en näringsfastighet inom vindupptagningsområdet. Det kan förekomma att även en privatbostadsfastighet omfattas av vindupptagningsområdet. Ersättningen i denna del redovisas i inkomstslaget kapital.

Fastighetsskatt

Vindkraftverk på arrenderad mark delas upp i två taxeringsenheter, en för marken och en för själva vindkraftverket. Ägs både mark och vindkraftverk av samma ägare bildas endast en taxeringsenhet.

Fastighetsskatten är 0,5 % av taxeringsvärdet för tomt till vindkraftverk om tomten är en egen taxeringsenhet. För själva vindkraftverket är fastighetsskatten 0,2 % av taxeringsvärdet. Om vindkraftverket och tomten är en och samma taxeringsenhet är fastighetsskatten 0,2 %. Om fastighetens ägare får ersättning för att han ska betala fastighetsskatt för tomtmarken är ersättningen skattepliktig som inkomst av näringsverksamhet. Fastighetsskatt som belöper på en näringsfastighet är avdragsgill för fastighetsägaren.