Uttagsbeskattning av tjänster för privat bruk eller rörelsefrämmande ändamål (mervärdesskatt)

1 Sammanfattning

Tjänster som konsumeras inom ramen för den egna rörelsen ska inte anses utförda för rörelsefrämmande ändamål. Tjänsterna ska därför inte bli föremål för uttagsbeskattning enligt 2 kap. 5 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Det kan exempelvis gälla vid utförande av tjänster mellan olika avdelningar eller enheter inom samma bolag.

Tillhandahållanden utan ersättning av tjänster som konsumeras av annan fysisk eller juridisk person kan däremot vara rörelsefrämmande och bli föremål för uttagsbeskattning. Eftersom varje enskild juridisk person normalt är ett eget skattesubjekt i mervärdesskattehänseende kan även tjänster som tillhandahålls till andra bolag inom samma koncern anses utförda för rörelsefrämmande ändamål.

Ett tillhandahållande anses dock inte som rörelsefrämmande om det framgår av omständigheterna att tjänsterna som tillhandahållits strikt är rörelseutgifter och samtidigt medför en tydlig nytta för det egna företagets verksamhet. För att avgöra om tillhandahållandet görs för rörelsefrämmande ändamål ska en avvägning göras mellan den nytta som det egna företaget uppnår och den fördel som mottagaren av tjänsten drar på grund av tillhandahållandet. En sådan avvägning får göras utifrån en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet.

2 Bakgrund och frågeställning

I detta ställningstagande behandlas frågan om när en skattskyldig kan anses ha gjort ett tillhandahållande av en tjänst utan ersättning för ett annat ändamål än den egna verksamheten på sätt som avses i 2 kap. 5 § första stycket 1 ML. I rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, uttrycks det som att tjänsten ska ha tillhandahållits utan ersättning och utförts för privat bruk eller, mer generellt, annat rörelsefrämmande ändamål. I ställningstagandet används genomgående direktivets begrepp "rörelsefrämmande".

Ställningstagande behandlar inte frågan om tjänsten kan anses ha tillhandahållits i en icke ekonomisk verksamhet eller om avdragsrätt föreligger för inköp som avser tillhandahållandet.

I 2 kap. 7-8 §§ ML finns särskilda bestämmelser om uttagsbeskattning av byggtjänster och fastighetsförvaltningstjänster på egna fastigheter. Dessa bestämmelser behandlas inte i ställningstagandet.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Svensk rätt

Med omsättning av vara förstås att en vara överlåts mot ersättning eller tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § första stycket ML).

Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst tillhandahålls någon mot ersättning eller tas i anspråk genom uttag (enligt 2 kap. 1 § tredje stycket ML).

2 kap. 2 § ML har följande lydelse:

"Med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig 1. tar ut en vara ur sin verksamhet för sitt eget eller personalens privata bruk eller, om inte annat följer av andra stycket för överlåtelse av varan utan ersättning, eller annars för användning för annat ändamål än den egna verksamheten, eller 2. för över en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 11 c-13 §§ till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller sådan rätt till återbetalning.

Överlåtelse av varor utan ersättning anses inte som uttag, om varorna är gåvor av mindre värde eller varuprover och ges för den skattskyldiges egen verksamhet"

Det som sägs i 2 kap. 2 § ML om uttag gäller endast om avdragsrätt eller återbetalningsrätt förelegat vid förvärvet av varan (2 kap. 3 § ML).

Med uttag av tjänst förstås sådana åtgärder som avses i 2 kap. 5 § ML samt sådana åtgärder avseende fastigheter som avses i 2 kap. 7 och 8 §§ ML (se 2 kap. 4 § ML).

2 kap. 5 § ML lyder enligt följande.

"Med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige 1. utför eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst för sitt eget eller personalens privata bruk eller annars för annat ändamål än den egna verksamheten, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning, 2. använder eller låter personalen använda en vara som hör till verksamheten för privat bruk eller annars för annat ändamål än den egna verksamheten, om omsättningen eller importen av varan undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § eller om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 11 c-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet, tillverkningen eller förhyrningen av varan, eller 3. för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en personbil eller motorcykel som utgör en tillgång i eller har förhyrts för verksamheten och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 11 c-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet, tillverkningen eller, i fråga om förhyrning, av hela den ingående skatten som hänför sig till hyran.

Första stycket 2 och 3 gäller endast om värdet av användandet är mer än ringa."

Bestämmelserna om uttag i 2 kap. 2-3 §§ samt 2 kap. 5 § ML har anpassats för att stå i överensstämmelse med bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet (prop. 1994/95:57 s. 106 ff. samt prop. 2007/08:25 s. 96 ff.)

Regeringsrätten har i ett avgörande behandlat frågan om uttagsbeskattning vid privat användning av båt (RÅ 2008 ref. 72). I domen anger Regeringsrätten bl.a. att avdragsrätten inom mervärdesskattesystemet i princip omfattar all ingående mervärdesskatt för en investeringsvara och detta även om tillgången i endast begränsad utsträckning avses bli använd i rörelsen (EU-domstolens dom i mål C-97/90, Lennartz). För att säkerställa att privat konsumtion inte undandras mervärdesbeskattning krävs att avdragsrätten kompletteras med effektiva regler om uttagsbeskattning vid privat användning. Särskilt om det som anskaffats är en tillgång som väl lämpar sig för privat användning, exempelvis en båt av det slag som är aktuell i målet, kan en effektiv uttagsbeskattning inte upprätthållas om bevisbördan odelat läggs på Skatteverket. Den skattskyldige är normalt den ende som kan prestera en utredning om i vilken omfattning användning skett i rörelsen. Regeringsrätten ansåg att om Skatteverket har visat att privat användning varit möjlig bör det ankomma på den skattskyldige att förebringa den utredning som behövs för att ställning ska kunna tas i uttagsbeskattningsfrågan.

3.2 Unionsrätt

Artikel 16 i mervärdesskattedirektivet lyder enligt följande.

"Med leverans av varor mot ersättning skall likställas uttag som en beskattningsbar person gör av en vara ur sin rörelse för sitt eget eller personalens privata bruk, för överlåtelse därav utan ersättning eller mer generellt för användning för andra ändamål än den egna rörelsen, om mervärdesskatten på varan i fråga eller dess beståndsdelar helt eller delvis har medfört avdragsrätt.

Emellertid skall uttag som görs inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde eller ge bort varuprov inte likställas med en leverans av varor mot ersättning."

I artikel 26.1 anges att följande ska behandlas som tillhandahållande av tjänster mot ersättning:

a) Användning av varor som ingår i en rörelses tillgångar för den beskattningsbara personens eget eller för personalens privata bruk, eller mer generellt sådan användning för andra ändamål än den egna rörelsen, om avdragsrätt förelegat helt eller delvis för mervärdesskatten på dessa varor.

b) Tillhandahållande av tjänster utan ersättning som utförs av den beskattningsbara personen för hans eget eller personalens privata bruk eller, mer generellt, annat rörelsefrämmande ändamål.

Hänvisningar till bl.a. sjätte direktivet ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII till mervärdesskattedirektivet (artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet). Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. praxis i detta ställningstagande att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

3.3 Unionsrättslig praxis

EU-domstolen har ansett att ett oljebolags utdelning av varor i utbyte mot kuponger, som kunden erhållit genom att förvärva en viss kvantitet bränsle till fullt detaljhandelspris, i en säljkampanj, ska behandlas som leverans mot vederlag enligt artikel 16 om varorna inte är av ringa värde. Av domen framgår att uttag som en beskattningsbar person gör av varor i rörelsen, som han sedan överlåter utan ersättning, ska behandlas som leverans mot vederlag enligt artikel 16 oberoende av om överlåtelsen sker inom ramen för rörelsen eller inte. En förutsättning för det är att mervärdesskatten på varorna varit avdragsgill. Det andra stycket av artikel 16, om att uttag som gjorts för att ge bort varuprov eller skänka bort gåvor av ringa värde inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse, skulle sakna betydelse om det första stycket inte omfattade uttag som den beskattningsbara personen överlåter utan ersättning även om uttagen gjorts inom ramen för rörelsen (C-48/97, Kuwait Petroleum).

Frågan om mottagarens avdragsrätt ska ha betydelse för tillämpningen av bestämmelsen om uttag i artikel 16 andra stycket har också behandlats av EU-domstolen. Enligt EU-domstolen framgår det av bestämmelsen att någon åtskillnad inte görs i bestämmelsen beroende på mottagarens skattemässiga status. Den skatterättsliga ställningen hos mottagaren ska därför inte påverka bedömningen av om uttagsbeskattning ska ske eller inte (C-581/08, EMI Group, punkt 51-53).

EU-domstolen har bedömt om en arbetsgivares vederlagsfria transport av anställda mellan bostad och arbetsplats omfattas av artikel 26. Transporten utfördes med ett fordon som tillhörde företaget. EU-domstolen ansåg att en sådan vederlagsfri transport i princip sker för de anställdas privata bruk och således för andra ändamål än rörelsen. Bestämmelsen i artikel 26 är dock inte tillämplig när de villkor under vilka verksamheten bedrivs, med hänsyn taget till vissa särskilda omständigheter såsom svårigheten att tillgå andra lämpliga transportmedel och det faktum att arbetsgivarens lokalisering skiftar, fordrar att transporten ombesörjs av arbetsgivaren, eftersom tillhandahållandet under dessa omständigheter sker för ändamål ägnade att främja rörelsen. Av domen framgår att syftet med artikel 26 är att säkerställa att den skattskyldige och den slutliga konsumenten behandlas lika. Bestämmelsen syftar till att förhindra icke-beskattning av rörelsens tillgångar som används för privat bruk och av vederlagsfritt tillhandahållande av tjänster av den skattskyldige för privat bruk (C-258/95, Fillibeck, punkt 25).

Bestämmelserna om avdragsrätt (artikel 168) och uttagsbeskattning vid användning av tillgång (artikel 26.1 a ) blir inte tillämpliga på användning av varor och tjänster som en rörelse har anskaffat för annan verksamhet än den som den skattskyldige beskattas för (C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, VNLTO). Mervärdesskatten på sådana varor och tjänster är nämligen inte avdragsgill när den hänför sig till sådan verksamhet. Den verksamhet som bedömdes var en annan verksamhet än den som VNLTO beskattas för. Denna verksamhet består i att tillvarata föreningens medlemmars allmänna intressen och ansågs i förevarande fall inte vara rörelsefrämmande, eftersom den utgör föreningens främsta verksamhetsföremål (punkt 39 i domen).

EU-domstolen har också behandlat frågan om ett skattskyldigt företag, som i sin personalmatsal serverar fria måltider till affärskontakter eller personalen i samband med sammanträden i företagets lokaler, gör ett uttag av tjänster för rörelsefrämmande ändamål enligt med artikel 26 i mervärdesskattedirektivet. Av domen framgår att denna bestämmelse inte omfattar företags personalmatsalars servering av måltider till affärskontakter i samband med sammanträden i företagets lokaler, om det framgår av objektiva fakta att denna måltidsservering utgör utgifter som strikt är rörelseutgifter. Bestämmelsen omfattar vidare i princip ett företags servering av fria måltider till sin personal i företagets lokaler om inte företagets behov, exempelvis av att se till att sammanträden kan äga rum ostört och effektivt, tvingar arbetsgivaren att servera måltider till de anställda som deltar i dessa sammanträden (C-371/07, Danfoss och AstraZeneca).

Av nämnda dom framgår vidare att ändamålet med bestämmelserna om uttag är att säkerställa en jämlik behandling av, å ena sidan, den skattskyldige som tar ut en vara eller tillhandahåller en tjänst för sitt eget eller personalens privata bruk och, å andra sidan, den slutkonsument som förvärvar samma slags vara eller tjänst (punkt 46 i domen).

4 Skatteverkets bedömning

För att en omsättning av varor eller tjänster ska kunna bli föremål för uttagsbeskattning ska omsättningen av varan eller tjänsten ha gjorts i en verksamhet som utgör ekonomisk verksamhet och är yrkesmässig enligt ML. I det som sägs nedan förutsätts att tillhandahållandet av varor eller tjänster har skett i en yrkesmässig verksamhet.

Vid överlåtelse av varor utan ersättning kan uttagsbeskattning ske även om uttaget sker för den egna rörelsen. Överlåtelse av varor utan ersättning kan således uttagsbeskattas även om uttaget görs för ett ändamål som främjar rörelsen, t.ex. i säljfrämjande syfte (jfr Kuwait Petroleum). Om uttaget görs inom ramen för den egna rörelsen ska det dock inte beskattas om det sker i syfte att ge bort gåvor av ringa värde eller i syfte att ge bort varuprover.

Förutsättningarna för att ett tillhandahållande av en tjänst utan ersättning ska bli föremål för uttagsbeskattning skiljer sig dock till viss del från förutsättningarna vid uttag av varor. När det gäller tillhandahållande av tjänster utan ersättning är det enligt 2 kap. 5 § första stycket 1 ML en förutsättning för uttagsbeskattning att tjänsten tillhandahålls för sitt eget eller personalens privata bruk eller annars för annat ändamål än den egna verksamheten. Bestämmelsen i 2 kap. 5 § ML ska tolkas mot bakgrund av bestämmelsen i artikel 26 i mervärdesskattedirektivet enligt vilken tjänsten ska vara utförd för den beskattningsbara personens eget eller personalens privata bruk eller, mer generellt, annat rörelsefrämmande ändamål.

När det gäller förutsättningen att tillhandahållandet av tjänsten ska ha skett för privat bruk eller mer generellt för annat rörelsefrämmande ändamål får det anses framgå av bestämmelserna i artikel 26 i mervärdesskattedirektivet och 2 kap. 5 § ML att det som ska bedömas är ändamålet med tillhandahållandet av tjänsten. Karaktären på tjänsten är därför inte det avgörande för om en tjänst som tillhandahålls i en ekonomisk verksamhet kan anses ha tillhandahållits för ett rörelsefrämmande ändamål. Tillhandahållande av tjänster av ett slag som ingår i ett företags normala verksamhet kan således anses vara utförda för rörelsefrämmande ändamål och komma ifråga för uttagsbeskattning. Exempelvis kan tillhandahållande av serveringstjänster utan ersättning i en serveringsverksamhet betraktas som ett tillhandahållande för rörelsefrämmande ändamål och bli föremål för uttagsbeskattning enligt 2 kap. 5 § första stycket 1 ML. En sådan bedömning följer också av syftet med bestämmelserna om uttagsbeskattning som är att förhindra en icke beskattning av tillhandahållanden utan ersättning när dessa görs för privat bruk eller för andra rörelsefrämmande ändamål. Reglerna om uttagsbeskattning av tjänster syftar till att säkerställa en jämlik behandling mellan den som tar ut en vara eller tillhandahåller en tjänst för privat eller rörelsefrämmande bruk och den slutkonsument som förvärvar samma vara eller tjänst.

Det framgår av bestämmelserna i artikel 26 i mervärdesskattedirektivet och 2 kap. 5 § första stycket 1 ML att även andra tillhandahållande än de som sker för den skattskyldiges eget eller personalens privata bruk kan bli föremål för uttagsbeskattning. Av bestämmelserna framgår att uttag som görs för andra rörelsefrämmande ändamål också ska bli föremål för uttagsbeskattning om tillhandahållandet sker utan ersättning. Detta får anses medföra att även tillhandahållanden till aktiebolag eller andra juridiska personer kan bli föremål för uttagsbeskattning om tillhandahållandet skett för andra ändamål än den egna rörelsen. Det ligger också i linje med uttagsbestämmelsernas syfte eftersom även juridiska personer kan utgöra slutkonsumenter i mervärdesskattesystemet.

I dom avseende VNLTO ansåg EU-domstolen att en förenings användning av investeringsvaror i icke ekonomisk verksamhet inte gjordes för rörelsefrämmande ändamål. Föreningens icke ekonomiska verksamhet var att tillvarata medlemmarnas allmänna intressen. Den verksamheten betraktades inte som rörelsefrämmande, eftersom den utgjorde föreningens främsta verksamhetsföremål (punkt 39). Tillgången skulle således användas av föreningen i en egen verksamhet, vilket inte ansågs vara för rörelsefrämmande ändamål. Domen får anses innebära att när en beskattningsbar person utför tjänster för en verksamhet som den skattskyldige själv bedriver (s.k. självtjänster) anses tjänsterna inte ha utförts för rörelsefrämmande ändamål. Det kan exempelvis gälla vid utförande av tjänster mellan olika avdelningar eller enheter inom samma bolag. I detta led sker konsumtionen av tjänsterna i sådana fall inom ramen för den egna rörelsen. Tjänsterna ska därför inte bli föremål för uttagsbeskattning enligt 2 kap. 5 § ML.

Det förhåller sig dock annorlunda om det inte är fråga om s.k. självtjänster utan situationen är sådan att ett företag utan ersättning tillhandahåller en tjänst till någon annan, fysisk eller juridisk person, som sedan konsumerar tjänsten ifråga. Som nämnts ovan syftar uttagsbeskattningsreglerna till att förhindra en icke beskattning av tjänster som utförs utan ersättning. En situation där en tjänst tillhandahålls utan ersättning ska kunna jämställas med den situation då en slutkonsument förvärvar en sådan tjänst. När det är fråga om tjänster utan ersättning som kommer att konsumeras av någon annan kan därför tjänsten vara utförd för rörelsefrämmande ändamål. Mottagarens skattemässiga status ska emellertid inte ha någon avgörande betydelse för bedömningen av om en tjänst ska anses utförd för rörelsefrämmande ändamål och ska uttagsbeskattas (jfr EMI Group punkt 51-53). Eftersom varje enskild juridisk person normalt är ett skattesubjekt i mervärdesskattehänseende kan även tjänster som tillhandahålls till andra bolag inom samma koncern anses utförda för rörelsefrämmande ändamål.

Ett tillhandahållande där tjänsten ska konsumeras av någon annan bör emellertid inte anses som rörelsefrämmande om det framgår av omständigheterna att tillhandahållandet sker för att företaget ska uppfylla sina egna behov. Frågan om ett tillhandahållande ska anses rörelsefrämmande eller inte beror således på hur företagets egna behov ser ut (jfr Danfoss och AstraZeneca, punkt 63). Det bör normalt inte gagna den egna rörelsen att företaget ger bort tjänster till någon annan utan ersättning. Redan det förhållandet att tjänster som konsumeras av någon annan tillhandahålls utan ersättning kan anses tala för att tjänsten tillhandahålls för ett rörelsefrämmande ändamål. Det finns situationer där sådana tillhandahållanden är till nytta för företagets verksamhet även om tjänsten konsumeras av någon annan. Om det framgår av omständigheterna att tjänsterna som tillhandahållits strikt är rörelseutgifter anses tjänsterna inte ha utförts för rörelsefrämmande ändamål (jfr Danfoss och AstraZeneca, punkt 55). I det fall den aktuella tjänsten används och förbrukas av någon annan ska detta därför på ett tydligt sätt vara till nytta för det egna företagets verksamhet för att tillhandahållandet inte ska vara för rörelsefrämmande ändamål. För att avgöra om ett tillhandahållande har skett för rörelsefrämmande ändamål ska en avvägning göras mellan den nytta som företaget uppnår och den fördel som mottagaren av tjänsten drar på grund av tillhandahållandet. En sådan avvägning får göras utifrån en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. Ett exempel på när ett tillhandahållande kan anses till nytta för den egna verksamheten är när tillhandahållandet sker i rent säljfrämjande syfte, exempelvis ett "prova på" erbjudande. När tjänster på detta sätt tillhandahålls för att potentiella kunder ska prova produkten bör syftet med tillhandahållandet normalt vara att uppfylla företagets egna behov, vilket medför att tillhandahållandet inte är för rörelsefrämmande ändamål.

Vid tillhandahållande till anställda, ägare eller andra närstående av tjänster som normalt sker för privat konsumtion, exempelvis måltider och resor till och från arbetet, bör tillhandahållandet ses som rörelsefrämmande. Föreligger det särskilda omständigheter som gör att det är nödvändigt för företaget att tillhandahålla tjänsten för att rörelsen ska fungera eller liknande anses dock tillhandahållandet inte ha skett för rörelsefrämmande ändamål. Syftet med tillhandahållandet anses då vara att uppfylla företagets egna behov och inte tjänstemottagarens privata behov. Om den fördel mottagaren får framstår som en bieffekt av att företaget uppfyller sina behov är tillhandahållandet inte för rörelsefrämmande ändamål (jfr Danfoss och AstraZeneca, punkt 62).

Sammanfattningsvis ska tjänster som konsumeras inom ramen för den egna rörelsen inte bli föremål för uttagsbeskattning enligt 2 kap. 5 § ML. Tillhandahållanden utan ersättning av tjänster som konsumeras av annan fysisk eller juridiska person kan däremot anses som rörelsefrämmande och bli föremål för uttagsbeskattning. Tillhandahållandet anses dock inte som rörelsefrämmande om det framgår av omständigheterna att tjänsterna som tillhandahållits strikt är rörelseutgifter och tillhandahållandet medför en tydlig nytta för det egna företagets verksamhet. För att avgöra om tillhandahållandet är för ett rörelsefrämmande ändamål ska en avvägning göras mellan den nytta som företaget uppnår och den fördel som mottagaren av tjänsten drar på grund av tillhandahållandet.

Exempel 1

Ett företag som tillhandahåller datorprogram har ett erbjudande där man låter personer som inte tidigare är kunder utan ersättning ladda ner och prova på en testversion av ett datorprogram under 30-dagar. Syftet med erbjudandet är att få nya kunder och tillhandahållandet av programmet får anses ske för att uppfylla företagets egna behov och inte det privata behovet hos dem som antar erbjudandet. Tillhandahållandet av programmet utan ersättning är inte rörelsefrämmande. Företagets tillhandahållande av datorprogrammet ska inte uttagsbeskattas.

Exempel 2

Ett byggföretag med utåtriktad byggnadsverksamhet renoverar fasaden på en villa som tillhör ett dotterbolag utan att ta ut ersättning för tjänsterna. Byggbolaget använder sig av egen personal. Tjänsterna tillhandahålls för att kunna användas och förbrukas av dotterbolaget och någon tydlig nytta för byggföretagets egen rörelse kan inte urskiljas. Byggföretagets tillhandahållande har därför gjorts för ett rörelsefrämmande ändamål och tjänsterna ska uttagsbeskattas enligt 2 kap. 5 § första stycket 1 ML.

Exempel 3

AB Y tillhandahåller datatjänster mot ersättning till andra företag inom och utom den egna koncernen. AB Y har bl. a. under flera år mot ersättning tillhandahållit datatjänster till AB Z som ingår i samma koncern som AB Y. Under år 5 kommer AB Y och AB Z överens om att ersättning inte ska tas ut för datatjänsterna under år 5 till AB Z eftersom AB Z har fått sämre ekonomi. Ersättning tas dock fortfarande ut för tillhandahållande till de andra kunderna. Datatjänsterna kommer att användas och förbrukas av AB Z och det framgår inte att tillhandahållandet utan ersättning på ett tydligt sätt skulle medföra någon motsvarande nytta för AB Y:s egna rörelse. Även om AB Z ingår i samma koncern får AB Y:s tillhandahållande till AB Z anses som rörelsefrämmande. Tillhandahållandet av tjänsterna ska därför uttagsbeskattas enligt 2 kap. 5 § första stycket 1 ML.