Ersättning för mervärdesskatt vid utbetalning av skolpeng och tillämpning av schablonen 18 procent för lokalkostnader

1 Sammanfattning

En kommun som betalar ut s.k. skolpeng till en friskola kan vid beräkning av ersättningen för mervärdesskatt under vissa förutsättningar använda sig av alternativet med 18 procents ersättning på den del som avser lokalkostnader och 5 procents ersättning på resterande del. Om förutsättningarna inte är uppfyllda kan enbart alternativet med 6 procents ersättning på hela beloppet tillämpas.

För att alternativet med 18 procents ersättning på den del som avser lokalkostnader ska kunna användas krävs att kommunen innehar underlag som styrker att den högre ersättningen uppgår till rätt belopp. Lokalkostnadernas andel får inte vara beräknade utifrån schabloner eller skäliga uppskattningar. Det är istället de faktiska lokalkostnaderna i den enskilda friskolans verksamhet som ska ligga till grund för beräkningen. Underlagen ska ge en tillförlitlig bild av hur stor del av den betalning friskolan får som avser friskolans faktiska lokalkostnader.

Ersättning med 18 procent kan inte lämnas om den fastighet som lokalen är inrymd i upplåts av t.ex. staten eller kommunen.

2 Bakgrund och frågeställning

I förordningen om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner och landsting (2005:811), ersättningsförordningen, anges att det finns två olika alternativ att fastställa den schablonmässiga ersättningen för ökade mervärdesskattekostnader vid upphandling och bidrag till vissa särskilt angivna verksamheter som inte medför skattskyldighet till mervärdesskatt, bl.a. utbildningsverksamhet. Det ena alternativet är att ersättningen beräknas till 6 procent på hela beloppet. Det andra alternativet är att 18 procent används på den del som avser lokalkostnader och 5 procent används på resterande del.

Vid fastställande av skolpengen beräknas mervärdesskatten normalt till 6 procent av vissa kalkylerade kostnader.

Kan kommunerna vid tillämpning av lag om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner och landsting (2005:807), ersättningslagen, använda sig av alternativet med 18 respektive 5 procents ersättning vid utbetalning av s.k. skolpeng till fristående skolor?

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 5 § ersättningslagen har kommuner och landsting rätt till ersättning för de ökade kostnader som till följd av bestämmelserna om mervärdesskatt uppkommer vid upphandling av verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning samt vid hyra av lokal för vissa särskilda boendeformer. Kommuner och landsting har också rätt till ersättning när de lämnar bidrag till en näringsidkare för dennes verksamhet inom nämnda områden. Storleken av ersättningar som avses i 5 § beräknas enligt schablon. Regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer meddelar föreskrifter om schablonberäkningen.

Schablonen finns reglerad i 1 § ersättningsförordningen som har följande lydelse.

"Ersättning enligt 5 § lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner och landsting lämnas

1. med sex procent av kostnaden vid upphandling och bidragsgivning eller, om det framgår att viss del avser lokalkostnad, med arton procent för denna del och fem procent för resterande del, samt
2. med arton procent av kostnaden vid hyra av lokal för sådana boendeformer som avses i 4 § samma lag.

Ersättning med arton procent lämnas dock inte om den fastighet som lokalen är inrymd i upplåts av stat, kommun, landsting, kommunalförbund, beställarförbund eller samordningsförbund."

Innan bestämmelsen om ersättning med 18 procent infördes uppgavs bl.a. följande i Ds 1997:74 (s. 61).

"Den nuvarande 6-procentsersättningen inkluderar lokalkostnader, varför det krävs en extra bidragsnivå för tjänstedelen av kostnaden i de fall då tillhandahållandet delas upp i två delar. Denna nivå bör uppskattningsvis ligga på ca 5 procent. För att kommunen skall få ett underlag för bidragsansökan måste entreprenören lämna uppgifter till kommunen om hur ersättningen har fördelats mellan tjänster och lokalkostnader.

I de fall entreprenören inte har lämnat kommunen någon uppgift om fördelningen mellan tjänsten och lokalen skall enligt alternativet den nuvarande 6procentiga ersättningen tillämpas rakt igenom"

Vidare uppgavs följande (s. 62).

"I ett system med olika bidragsnivåer måste det finnas en kontroll så att underlagen kan granskas. Det finns annars en risk att det sker en överströmning av ansökningarna till det högre bidraget"

Skatteverket har rätt att kontrollera att ansökan om ersättning är riktig. Bestämmelser om detta finns i 1316 §§ ersättningslagen. Av prop. 2001/02:112 s. 22 framgår bl.a. att en kontroll bör avse, förutom de formella kriterierna för rätt till ersättning, även de materiella förutsättningarna för rätt till ersättning. Således bör kontrolleras att de rekvirerade beloppen avser sådan mervärdesskatt som berättigar till ersättning samt att det rekvirerade beloppet är riktigt.

Regeringen har i ett antal överklagade ärenden prövat frågan om den utredning som en kommun åberopat utgjorde tillräckligt underlag för att bestämma ersättningen enligt den högre nivå som gäller för lokalkostnader. Ärendena avsåg ersättning vid kommuners utbetalningar till utbildningsverksamheter. Regeringen ansåg att det mot bakgrund av uttalanden i den departementspromemoria som låg till grund för förslaget om de olika ersättningsnivåerna (Ds 1997:74 s. 61) och i propositionen (prop. 1997/98:153 s. 22) måste krävas en sådan utredning från kommunen att det klart och tydligt framgår hur stor andel av kostnaderna som avser lokaler. Regeringen har bl.a. inte godtagit underlag där beräkning skett enligt schablon baserad på kommunens lokalkostnader eller om lokalkostnader hämtats från bidragsbeslut eller kommunens internbudget. Vidare har regeringen anfört att det inte heller är möjligt att i avsaknad av tillförlitlig utredning uppskatta ett skäligt belopp för den högre ersättningsnivån (Regeringsbeslut 2009-09-24, Fi 2006/3611-3614, Fi 2006/6781).

Kammarrätten har i ett antal överklagade ärenden avseende ersättning som begärts för åren 2003, 2004 och 2005 gjort motsvarande bedömningar (KRSU 2008-07-03, mål nr 992?995-07, mål nr 1025-1031-07 och mål nr 1068?1069-07). I dessa fall var omständigheterna sådana att kommunen åberopat förtryckta blanketter som fyllts i av friskolor. Lokalkostnaderna angavs som en procentuell andel av intäkterna. Det saknades emellertid underlag för friskolans beräkning och det framgick också av blanketten att procentsatsen var en schablon som ungefärligen skulle avspegla lokalkostnaden i förhållande till årsintäkten. Kammarrätten ansåg att lokalhyra uppskattad enligt schablon på detta sätt inte uppfyller lagstiftningens krav och att det inte är möjligt att i avsaknad av tillförlitlig utredning uppskatta ett skäligt belopp för den högre ersättningsnivån.

Enligt bestämmelser i skollagen (1985:1100) utgår bidrag till fristående skolor. I 4 kap. förordning (1996:1206) om fristående skolor och viss enskild verksamhet inom skolområdet finns bestämmelser om beräkning av bidraget. Bland de kostnadsslag som finns angivna i 4 kap. 4 § i förordningen finns bl.a. lokalkostnader och mervärdesskatt. Vid fastställande av bidraget anses mervärdesskatt avse ett schablonbelopp som uppgår till sex procent av det totala bidragsbeloppet. Lokalkostnaderna beräknas utifrån kommunens genomsnittliga lokalkostnad per elev i motsvarande verksamhet . Om det finns särskilda skäl kan dock lokalkostnaderna beräknas på annat sätt (4 kap. 7 § i nämnda förordning).

4 Skatteverkets bedömning

Kommuner har möjlighet att få ersättning för ökade kostnader för mervärdesskatt (s.k. dold mervärdesskatt) vid upphandling av skattefri utbildningsverksamhet eller vid bidragsgivning till en näringsidkare för sådan verksamhet (5 § ersättningslagen). Ersättningen ska beräknas enligt de schabloner som finns redovisade i 1 § ersättningsförordningen. Bestämmelsen i 1 § första stycket 1 ersättningsförordningen får anses innebära att det även vid bidragsgivning går att tillämpa alternativet med 18 procent på den del som avser lokalkostnad och 5 procent på resterande del. Ersättning med 18 procent lämnas dock inte om den fastighet som lokalen är inrymd i upplåts av stat, kommun, landsting, kommunalförbund, beställarförbund eller samordningsförbund.

Kraven för att en kommun ska få ersättning för mervärdesskatt avgörs utifrån bestämmelserna i ersättningslagen och ersättningsförordningen. Ersättningen beräknas enligt dessa bestämmelser schablonmässigt och vid tillämpningen av alternativet med 18 procent respektive 5 procent ska en uppdelning ske med hänsyn till lokalkostnaderna i den verksamhet som bidraget avser. Den bedömningen bör inte påverkas av att beräkningen av skolpengens storlek sker med utgångspunkt i särskilda bestämmelser i förordningen om fristående skolor och viss enskild verksamhet inom skolområdet. Det finns ingen uttrycklig koppling mellan ersättningsförordningens bestämmelser och förordningen om fristående skolor och viss enskild verksamhet. Enligt bestämmelserna i sistnämnda förordning används schabloner vid beräkningen av skolpengen. Det förhållandet utesluter dock inte att alternativet med 18 respektive 5 procent kan tillämpas av en kommun som ansöker om ersättning för mervärdesskatt enligt ersättningslagen på grund av utbetalning av s.k. skolpeng till en friskolas utbildningsverksamhet.

En fråga som därmed uppkommer är vilka krav som kan ställas på underlag om lokalkostnadernas andel av den utbetalade skolpengen. Utbetalning av s.k. skolpeng till friskolor är reglerat i författning och sker inte till följd av en upphandling eller sedvanligt avtal om köp av tjänster. Alternativet med 18 procents ersättning till kommunen förutsätter att det framgår att en viss del av kostnaden för bidraget avser lokalkostnader (se 1 § första stycket 1 ersättningsförordningen). Kommunen ska vidare inneha underlag för att kunna visa att rätt till ersättningen finns (jfr Ds 1997:74 s. 62 samt prop. 2001/02:112 s. 22).

Kraven på underlag för en kommuns ersättning för mervärdesskatt vid utbetalning av skolpeng har behandlats i praxis. Underlag där beräkning av lokalkostnaderna har skett enligt schablon eller hämtats från bidragsbeslut eller kommunens internbudget har då inte godtagits som underlag för den högre ersättningen. Det har inte heller ansetts tillräckligt att i avsaknad av tillförlitlig utredning uppskatta ett skäligt belopp för den högre ersättningsnivån (se ovan nämnda avgöranden från regeringen och kammarrätten). Bidragsbeslut, schablonberäkningar eller uppskattade belopp har således inte betraktats som tillräckliga underlag för att en kommun ska kunna tillämpa den högre ersättningsnivån avseende lokalkostnader vid utbetalning av s.k. skolpeng. Det är istället de faktiska kostnaderna i den enskilda friskolans verksamhet som ska ligga till grund för beräkningen av ersättningen vid tillämpning av alternativet med 18 procent på den andel som avser lokalkostnader och 5 procent på resterande del.

För att kunna tillämpa den högre procentsatsen för ersättning avseende lokalkostnader behöver kommunen därför inneha underlag som visar lokalkostnadernas andel av betalningen till den verksamhet som bedrivs av den som kommunen lämnar bidraget till. Lokalkostnadernas andel ska då inte vara beräknade utifrån schabloner eller skäliga uppskattningar. Underlagen ska ge en tillförlitlig bild av hur stor del av den betalning friskolan får som avser friskolans faktiska lokalkostnader. Om en kommun kan få ett sådant underlag av den friskola som får betalningen är det därför möjligt för kommunen att få ersättning enligt alternativet med 18 respektive 5 procent även vid utbetalning av s.k. skolpeng. Saknar kommunen ett sådant underlag kan enbart alternativet med 6 procents ersättning på hela beloppet tillämpas.