Överlåtelse av s.k. blandad verksamhet, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Undantaget från skatteplikt för verksamhetsöverlåtelse ska tolkas EU-konformt. Det innebär att överlåtelse av tillgångar i samband med en verksamhetsöverlåtelse ska likställas med transaktioner som inte utgör omsättning av varor eller tjänster.

Undantaget från skatteplikt för verksamhetsöverlåtelse omfattar även överlåtelse av tillgångarna i en s.k. blandad verksamhet. Om en tillämning av undantaget skulle medföra en konkurrenssnedvridning ska undantaget dock inte tillämpas. Överlåtelsen ska då i stället bedömas enligt de allmänna reglerna. Enligt Skatteverkets bedömning uppkommer en sådan konkurrenssnedvridning endast i undantagsfall.

2 Bakgrund och frågeställning

Det framgår inte av lagtext eller rättspraxis om undantaget från skatteplikt för verksamhetsöverlåtelser är tillämpligt i de fall då verksamheten som överlåts endast delvis medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning, s.k. blandad verksamhet. Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på hur det aktuella undantaget ska tillämpas i sådana fall.

3 Gällande rätt m.m.

Från skatteplikt undantas omsättning av tillgångar i en verksamhet, när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9-13 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML (3 kap. 25 § ML ).

Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet i ML avser såväl hela verksamheten som del därav (1 kap. 7 § ML).

I förarbetena uttalas att skälen för undantaget beträffande verksamhetstillgångar i första hand är av praktisk natur. Den som övertar en verksamhet eller del av verksamhet har i allmänhet rätt till avdrag för ingående skatt. Statsverket skulle således inte tillföras ytterligare medel om ifrågavarande transaktioner var skattepliktiga. Härtill kommer att en sådan skatteplikt skulle medföra problem i de fall det i en överlåtelse av detta slag ingår från skatteplikt undantagna varor och i de fall den överlåtna verksamheten endast delvis medför skattskyldighet (prop. 1989/90:111).

I betänkandet Mervärdesskatten och EG föreslås att bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML kvarstår oförändrad då den leder till samma resultat som direktivets bestämmelse; dvs. transaktionerna undantas från beskattning. Det ansågs saknas betydelse att den svenska bestämmelsen har utformats som ett undantag från skatteplikt medan bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet innebär en inskränkning i omsättningsbegreppet, eftersom resultatet blir detsamma. Att medlemsstaterna enligt EU-reglerna får vidta nödvändiga åtgärder för det fall att förvärvaren inte är fullt skattskyldig, motsvaras i ML av kravet i 3 kap. 25 § ML att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ ML av skatten (SOU 1994:88).

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked ansett att en överlåtelse av tillgångar i en blandad verksamhet kan omfattas av undantaget i 3 kap. 25 § ML. Förhållandena i ärendet var sådana att sökandebolaget, som bedrev blandad verksamhet, hade för avsikt att överlåta sin verksamhet mot erhållande av aktier i det förvärvande bolaget. Regeringsrätten fann emellertid att de lämnade uppgifterna inte var så fullständiga att de kunde läggas till grund för ett förhandsbesked. Det konstaterades att det för bedömningen av frågan om bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML är tillämplig vid överföringen av verksamheten kan vara av betydelse att omfattningen av avdragsrätten för ingående skatt är klarlagd. Regeringsrätten fann att något förhandsbesked inte borde lämnas avseende denna fråga och undanröjde förhandsbeskedet i denna del (RÅ 2008 not. 1).

Enligt EU-rätten kan medlemsstaterna vid en överföring av samtliga tillgångar eller del därav anse att leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Detsamma gäller för tillhandahållande av tjänster. Medlemsstaterna får vid behov vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra konkurrenssnedvridning i fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar. Medlemsstaterna får också anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande genom utnyttjandet av artikeln (artikel 19 och 29 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

EU-domstolen har i C-497/01, Zita Modes, uttalat sig om tolkningen av artikel 19 i mervärdesskattedirektivet. En medlemsstat som har använt sig av valmöjligheten enligt artikel 19 inte får begränsa tillämpningen av regeln, förutom under de förutsättningar som anges i artikeln (punkten 31). Bestämmelsen i artikel 19 syftar till att göra det möjligt för medlemsstaterna att underlätta överlåtelse av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta mottagarens likviditet med en oproportionerligt stor skattebörda som mottagaren under alla omständigheter skulle ha fått tillbaka senare genom avdrag för den ingående skatten (punkten 39).

Generaladvokaten Jacobs har i sitt förslag till förhandsavgörande i mål C-497/01 uttalat att syftet med artikel 19 endast är berättigat om förvärvaren under alla omständigheter skulle ha kunnat dra av den uttagna mervärdesskatten. Om någon mervärdesskatt inte skulle erläggas på förvärvet, skulle förvärvaren i vissa situationer kunna få en omotiverad konkurrensfördel gentemot andra aktörer. Ett sådant fall är då tillgångar (främst anläggningstillgångar), för vilka överlåtaren redan dragit av mervärdesskatten helt, förvärvats till ett pris i vilket inte ingick den skatt som skulle ha ingått i priset om de hade förvärvats under andra omständigheter, och då förvärvaren inte själv hade varit berättigad att göra avdrag fullt ut. Enligt generaladvokaten är det logiskt att medlemsstater som utnyttjar valmöjligheten enligt artikel 19 också kan vidta åtgärder för att förhindra konkurrenssnedvridning i sådana fall (punkterna 29-30).

EU-domstolen har i målen 14/83 von Colson, C-106/89 Marleasing och C-397/01 Pfeiffer slagit fast att nationella bestämmelser som omfattas av ett EU-direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen. Av C-397/01, Pfeiffer, framgår att även om principen om en direktivkonform tolkning i första hand rör bestämmelser i nationell rätt som antagits för att införliva ett direktiv är denna princip inte begränsad till tolkningen av dessa bestämmelser. Den förutsätter även att hela den nationella rätten beaktas för att bedöma i vilken mån den kan tillämpas utan att det leder till ett resultat som strider mot det som eftersträvas genom direktivet (punkt 115).

4 Skatteverkets bedömning

EU-domstolen har slagit fast att nationella bestämmelser som är en följd av ett direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen, s.k. EU-konform tolkning.

Vid den lagtekniska anpassning som gjordes av ML inför Sveriges inträde i EU har lagstiftaren valt att inte ändra 3 kap. 25 § ML. Bestämmelsen ska enligt SOU 2004:88 ge samma resultat som motsvarande direktivbestämmelse. Bestämmelsen ska därför enligt Skatteverkets bedömning tolkas EU-konformt, så att det resultat som avses i direktivet uppnås.

När begreppen avdrag respektive avdragsrätt för ingående skatt används nedan avses även rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML. När begreppet verksamhet som medför skattskyldighet används nedan avses även verksamhet som berättigar till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9?13 §§ ML

4.1 Allmänt om verksamhetsöverlåtelser

EU-domstolen har i C-497/01, Zita Modes, bl.a. uttalat att artikel 19 i mervärdesskattedirektivet omfattar överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inklusive materiella tillgångar och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller en del av ett företag som kan bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Bestämmelsen omfattar inte överföring enbart av tillgångar såsom försäljning av varulager. Enligt EU-domstolen framgår det av syftet med regeln att de överföringar som avses är sådana då mottagaren har för avsikt att driva affärsrörelsen eller den del av företaget som har överförts vidare och inte endast omedelbart avveckla verksamheten. Däremot uppställs det inget krav på att mottagaren före överföringen har bedrivit samma slags ekonomiska verksamhet som överlåtaren.

Enligt Skatteverkets uppfattning framgår det av EU-domstolens avgörande C-497/01 dessutom att artikel 19 i mervärdesskattedirektivet är en förenklingsregel som gör det möjligt för medlemsländerna att underlätta överlåtelse av företag. Syftet är också att mottagarens likviditet inte ska belastas med en oproportionerligt stor skattebörda som mottagaren under alla omständigheter skulle ha fått tillbaka senare genom avdrag för den ingående skatten.

4.2 Förhållandet mellan 3 kap. 25 § ML och övriga undantag från skatteplikt

Regleringen i 3 kap. 25 § ML innebär ett undantag från skatteplikt, medan artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet innebär att motsvarande transaktioner inte utgör omsättning överhuvudtaget. Sådana transaktioner faller alltså utanför direktivets tillämpningsområde. Om artiklarna 19 eller 29 är tillämpliga blir det därför aldrig aktuellt att pröva om transaktionerna skulle ha undantagits från skatteplikt enligt andra bestämmelser i direktivet.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska 3 kap. 25 § ML tillämpas på motsvarande sätt. Om en omsättning undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML ska den likställas med en transaktion som inte utgör omsättning av varor eller tjänster. Detta har framförallt betydelse vid bedömningen av avdragsrätten för ingående skatt på kringkostnader vid en verksamhetsöverlåtelse.

4.3 Inskränkningar i tillämpningen av 3 kap. 25 § ML

Av C-497/01, Zita Modes, framgår att om ett medlemsland har använt sig av valmöjligheten i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaten inte begränsa tillämpningen av regeln på något annat sätt än det som anges i artikelns andra stycke. Av artikelns andra stycke framgår att medlemsländerna, i fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar, får vidta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra snedvridning av konkurrensen. Enligt SOU 1994:88 motsvaras denna passus i direktivet av kravet i 3 kap. 25 § ML på att förvärvaren ska vara berättigad till avdrag för den ingående skatten.

Det villkor som uppställs sist i 3 kap. 25 § ML, att förvärvaren skulle ha haft rätt till avdrag för skatten, kan tolkas på olika sätt. Eftersom 3 kap. 25 § ML enligt Skatteverkets uppfattning ska tolkas EU-konformt anser Skatteverket att villkoret måste tolkas med utgångspunkt i vad som anges i motsvarande direktivbestämmelse, dvs. andra stycket i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet.

Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att 3 kap. 25 § ML är tillämplig vid samtliga verksamhetsöverlåtelser, dvs. även vid överlåtelse av s.k. blandad verksamhet, utom i de fall då följande två villkor samtidigt är uppfyllda:

1. Förvärvaren skulle inte ha haft rätt till helt avdrag för den mervärdesskatt som annars skulle ha tagits ut pga. att han endast delvis eller inte alls bedriver verksamhet som medför skattskyldighet.
2. En tillämpning av 3 kap. 25 § ML skulle innebära en snedvridning av konkurrensen.

Det första villkoret är uppfyllt endast om omsättningen av någon av de tillgångar som ingår i verksamhetsöverlåtelsen är skattepliktig enligt övriga bestämmelser i 3 kap. ML. Dessutom krävs att förvärvaren inte skulle ha haft rätt till fullt avdrag för motsvarande ingående skatt pga. att han endast delvis bedriver verksamhet som medför skattskyldighet. Det kan handla om att viss del av verksamheten innefattar skattefria omsättningar eller att viss del av verksamheten faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Detta villkor är inte uppfyllt bara för att ett avdragsförbud i 8 kap. ML är tillämpligt på någon av de tillgångar som överlåts.

Det andra villkoret är uppfyllt om förvärvaren från tidpunkten för övertagandet ska använda tillgångarna på ett sätt som medför en mindre rätt till avdrag än det sätt på vilket tillgångarna användes hos överlåtaren. De tillgångar som överlåts är i ett sådant fall belastade med mindre mervärdesskatt än vad som hade varit fallet om de hade förvärvats på annat sätt. Förvärvaren får då en skattefördel som skulle vara konkurrenssnedvridande. Så kan vara fallet t.ex. om den verksamhet som överlåts från tidpunkten för övertagandet kommer att ingå som en del i en redan bedriven verksamhet som medför skattskyldighet i mindre utsträckning än den som bedrevs av överlåtaren.

Förändringar i avdragsrätten inom verksamheten som inträffat efter det att verksamheten har övertagits saknar betydelse vid denna bedömning. Det kan också noteras att när 3 kap. 25 § är tillämplig kommer förvärvaren att överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt hänförlig till de investeringsvaror som har överlåtits.

3 kap. 25 § ML omfattar överlåtelse av hela eller en självständig del av ett företag i de fall då förvärvaren har för avsikt att driva verksamheten vidare. Av detta följer enligt Skatteverkets uppfattning att avdragsrätten hos förvärvaren typiskt sett kommer att vara av samma omfattning som hos överlåtaren. Det torde därför bara i undantagsfall vara möjligt att göra någon inskränkning i tillämpningen av 3 kap. 25 § ML.

Om 3 kap. 25 § ML inte är tillämplig vid överlåtelsen av en s.k. blandad verksamhet ska de allmänna bestämmelserna i ML tillämpas. Det innebär att omsättningen av tillgångarna kan omfattas av andra undantag från skatteplikt och att reglerna om jämkning av avdrag för ingående skatt kan bli tillämpliga.

5 Exempel

Exempel 1

En optiker överlåter sin verksamhet till någon som ska fortsätta bedriva verksamheten på samma sätt. Överlåtelsen omfattar inventarier, varulager och hyreskontrakt för butikslokal. Mervärdesskatt skulle ha tagits ut på försäljningen av inventarier och varulager om 3 kap. 25 § ML inte hade varit tillämplig. Verksamheten innefattar skattefria omsättningar (synundersökningar) och förvärvaren har därför inte full avdragsrätt för ingående skatt. Det första villkoret är därför uppfyllt. Någon konkurrenssnedvridning skulle inte uppkomma eftersom förvärvaren från tidpunkten för övertagandet ska använda tillgångarna på samma sätt som överlåtaren. Det andra villkoret är alltså inte uppfyllt. Undantaget i 3 kap. 25 § ML är tillämpligt.

Exempel 2

Ett fastighetsföretag överlåter sin verksamhet till någon som ska fortsätta bedriva verksamheten på samma sätt. Säljaren är frivilligt skattskyldig för uthyrning av 40 % av ytorna i fastigheterna. Överlåtelsen omfattar fastigheterna och de hyreskontrakt som har ingåtts med hyresgästerna. Någon mervärdesskatt skulle inte ha tagits ut även om 3 kap. 25 § ML inte hade varit tillämplig. Det första villkoret är alltså inte uppfyllt. Undantaget i 3 kap. 25 § ML är tillämpligt.

Exempel 3

Ett fastighetsföretag överlåter sin verksamhet till någon som ska fortsätta bedriva verksamheten på samma sätt. Säljaren är frivilligt skattskyldig för uthyrning av 80 % av ytorna i fastigheterna. Överlåtelsen omfattar fastigheterna, de hyreskontrakt som har ingåtts med hyresgästerna och en maskinpark. Det övertagande företaget bedriver sedan tidigare ingen verksamhet. Mervärdesskatt skulle ha tagits ut på försäljningen av maskinparken om 3 kap. 25 § ML inte hade varit tillämplig och förvärvaren skulle inte ha haft full avdragsrätt. Det första villkoret är alltså uppfyllt. Någon konkurrenssnedvridning skulle dock inte uppkomma eftersom förvärvaren från tidpunkten för övertagandet ska använda tillgångarna på samma sätt som överlåtaren. Undantaget i 3 kap. 25 § ML är tillämpligt.

Exempel 4

Ett fastighetsföretag överlåter sin verksamhet till någon som ska fortsätta bedriva verksamheten på samma sätt. Säljaren är frivilligt skattskyldig för uthyrning av 75 % av ytorna i fastigheterna. Överlåtelsen omfattar fastigheterna, de hyreskontrakt som ingåtts med hyresgästerna och en maskinpark. Det övertagande företaget äger redan ett antal bostadsfastigheter i samma område och bedriver tidigare inte någon verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till avdrag. Mervärdesskatt skulle ha tagits ut på försäljningen av maskinparken om 3 kap. 25 § ML inte hade varit tillämplig och förvärvaren skulle inte ha haft full avdragsrätt. Det första villkoret är alltså uppfyllt. En konkurrenssnedvridning skulle uppkomma eftersom förvärvaren från tidpunkten för övertagandet får antas använda maskinparken i hela sin verksamhet, dvs. även för skötseln av bostadsfastigheterna. Undantaget i 3 kap. 25 § ML är då inte tillämpligt och säljaren ska ta ut mervärdesskatt på försäljningen av maskinparken. Överlåtelsen av fastigheterna och hyresavtalen omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § ML.

Exempel 5

Ett aktiebolag som driver ett gym överlåter verksamheten till en ideell förening. Överlåtelsen omfattar hyresavtal för lokalen och inventarierna i gymmet. Föreningen ska driva gymmet som en del av en idrottslig verksamhet som inte är yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML. Mervärdesskatt skulle ha tagits ut på försäljningen av inventarierna om 3 kap. 25 § ML inte hade varit tillämplig. Föreningen skulle inte ha haft rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt. Det första villkoret är alltså uppfyllt. En konkurrenssnedvridning skulle uppkomma eftersom aktiebolagets verksamhet i sin helhet har medfört skattskyldighet. Inventarierna är alltså belastade med mindre mervärdesskatt än vad som hade varit fallet om de hade förvärvats på annat sätt. 3 kap. 25 § är inte tillämplig och säljaren ska ta ut mervärdesskatt på försäljningen av inventarierna. Överlåtelsen av hyresavtalet undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML.