Frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt och gemensamma ytor vid uthyrning av gruppbostäder

Med anledning av Kammarrätten i Stockholms dom 2010-09-23, mål nr 7238—7244-09, har frågor uppkommit om möjligheten till frivillig skattskyldighet och bedömningen av gemensamma ytor i gruppbostäder samt avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till dessa ytor.

Målet i kammarrätten avsåg frågan om frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastighet kan medges för gemensamma ytor som används av både boende (gruppboende) och vårdpersonal. Den i målet aktuella fastigheten hyrdes ut till en kommun som bedrev gruppboende i fastigheten. Kammarrätten uttalade att det inte är möjligt att avskilja den yta som enbart de boende kan utnyttja från den yta som även används av vårdpersonal i verksamheten. Ytan är därmed enligt kammarrättens mening inte en sådan storleks- och lägesmässigt klart avskiljbar yta för vilken frivillig skattskyldighet kan medges. Skatteverkets uppfattning överensstämmer med kammarrättens dom.

Frivillig skattskyldighet kan medges endast för uthyrningsbara ytor. Till ytor som inte är uthyrningsbara hör som regel sådana ytor som är gemensamma för samtliga lokaler i fastigheten eller som används för service, drift eller underhåll av övriga lokaler i fastighet. Trapphus, korridorer, hissar, värmecentral utgör exempel på sådana ytor som normalt inte ingår i den uthyrningsbara ytan. Ytor som är gemensamma såväl för uthyrning för vilken skatteplikt föreligger som för uthyrning som inte omfattas av skatteplikten (dvs. ytor som används både av vårdpersonal och av de boende) bör enligt Skatteverkets uppfattning behandlas på motsvarande sätt som trapphus, korridorer etc. Dessa ytor kommer fortsättningsvis kallas för gemensamma ytor.

Frivillig skattskyldighet, avseende gruppboende, kan därför endast medges för uthyrning av vårdytor och personalutrymmen. För uthyrning av bostäder och gemensamma ytor som används både av de boende och vårdpersonal medges inte frivillig skattskyldighet. Att en del av de gemensamma ytor, som används av både boende och personal, ska anses vara hänförliga till stadigvarande bostad framgår bl.a. av Kammarrätten i Göteborgs dom 2001-10-18, mål nr 636-2000 (se vidare i Handledning för mervärdesskatt (MHL) 2010 s. 495). Eftersom den del som används som stadigvarande bostad inte kan särskiljas från den del som används för vård (dvs. ytorna används både för bostads- och vårdändamål) föreligger inte i sig skatteplikt för uthyrning av dessa gemensamma ytor, 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200). Ett beslut om frivillig skattskyldighet kan därför inte omfatta de gemensamma ytorna. Den andel av de gemensamma ytorna som kan anses hänförlig till bedriven vård får istället anses som underordnad den skattepliktiga uthyrningen av vårdlokaler. Den del av de gemensamma ytorna som kan hänföras till stadigvarande bostad får anses som underordnad den från skatteplikt undantagna uthyrningen av stadigvarande bostad.Ovanstående innebär inte att det helt saknas avdragsrätt för ingående skatt för fastighetsägaren avseende de gemensamma ytorna. Avdragsrätt föreligger för den del som kan anses vara hänförlig till bedriven vård. En skälig fördelningsgrund för avdragsrätten kan vara förhållandet mellan de ytor som omfattas av frivillig skattskyldighet och den totala ytan minskad med de gemensamma ytorna.

Utöver den del av hyran som avser de ytor för vilka frivillig skattskyldighet har medgetts ska även en del av hyresvederlaget som avser de gemensamma ytorna mervärdesskattebeläggas. Ovanstående fördelningsgrund bör också användas vid sådan beräkning.

Exempel

En fastighetsägare hyr ut en fastighet till en kommun för gruppboende. I fastigheten ingår följande ytor:

De gemensamma ytorna uppgår sammanlagt till 100 kvm (50+50). Återstående del uppgår till 500 kvm (400+100). Frivillig skattskyldighet kan endast medges för uthyrning av 100 kvm (ytan som avser vårdlokaler/personalutrymmen). Dennayta utgör 20 % av den totala ytan exklusive de gemensamma ytorna. Med tillämpning av denna fördelningsgrund kan avdrag medges för 20 % av den ingående skatt som är hänförlig till förvärv avseende gemensamma ytor. För förvärv som i sin helhet avser vårdlokaler/personalutrymmen för vilka beslut om frivillig skattskyldighet har medgetts föreligger rätt till fullt avdrag för ingående skatt. För förvärv som i sin helhet avser bostäder föreligger ingen avdragsrätt för ingående skatt.

På motsvarande sätt kan det anses att 20 % av hyran avser uthyrningen för vårdverksamhet. Detta innebär att 20 % av hyresvederlaget ska mervärdesskattebeläggas.