Arbetsgivarbegreppet i skatteavtalen

1 Sammanfattning

Vid 2010 års uppdatering av OECD:s modellavtal har en ändring skett i punkt 8 av kommentaren till artikel 15, inkomst av anställning, angående vem som ska anses som arbetsgivare i avtalens mening. Med ändringen klargörs att det är det interna arbetsgivarbegreppet i respektive stat som ska tillämpas och att hemviststaten i större utsträckning än tidigare har att acceptera ett s.k. ekonomiskt arbetsgivarbegrepp i den andra avtalsslutande staten.

Enligt den tidigare ordalydelsen av punkt 8 av kommentaren till artikel 15 i modellavtalet kunde en skattskyldig som hade en formell anställning hos en arbetsgivare i hemviststaten endast anses ha en arbetsgivare i den stat där arbete utförs vid missbrukssituationer, där det huvudsakliga syftet varit att undgå beskattning i den sistnämnda staten.

Observera att ändringen i kommentaren endast berör i vilka situationer den stat i vilken arbete utförs äger rätt att tillämpa ett s.k. ekonomiskt arbetsgivarbegrepp och när hemviststaten har en skyldighet att acceptera detta vid inkomstbeskattningen. För svenskt vidkommande tillämpas ett formellt arbetsgivarbegrepp i intern rätt varför Sverige inte påverkas av ändringen i egenskap av källstat. Däremot får vi som hemviststat en utökad skyldighet att acceptera ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp i källstaten och att tillämpa skatteavtalet som om att den stat i vilken arbete utförs beskattat i överensstämmelse med detta.

Ändringen i kommentaren ska enligt Skatteverkets uppfattning tillämpas också på skatteavtal som ingåtts före ändringen i kommentaren om avtalet har samma ordalydelse av artikel 15 punkt 2 som den i modellavtalet. Den nya kommentaren ska tillämpas för hela inkomståret 2010 och senare. I och med ändringen kommer i stort sett samma bedömning av arbetsgivarbegreppet att göras som den i det nordiska skatteavtalet.

2 Bakgrund och frågeställning

Vid 2010 års uppdatering av modellavtalet har det skett en ändring i punkt 8 av kommentaren till artikel 15 gällande arbetsgivarbegreppet i skatteavtalen. Från att tidigare inte uttryckligen tagit ställning i frågan om vem som ska anses som arbetsgivare i skatteavtalens mening vid uthyrning av arbetskraft annat än när det är fråga om missbrukssituationer utvecklas detta numera i kommentaren.

Med "uthyrning av arbetskraft" avses här att en person med hemvist i avtalsslutande stat av sin arbetsgivare med hemvist i samma stat och utan fast driftställe i den andra avtalsslutande staten sänds ut för att utföra arbete där under en tidsperiod understigande 183 dagar under en tolvmånadersperiod.

Enligt den nya kommentaren äger källstaten rätt att tillämpa ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp även i andra situationer än då missbruk föreligger, dvs. att med utgångspunkt i karaktären av arbetsuppgifterna och de faktiska omständigheterna avgöra i vilket företags verksamhet det utförda arbetet utgör en integrerad del — det uthyrande eller det inhyrande företaget.

Fråga har ställts om hur ändringen i kommentaren påverkar svenska skatteavtal med samma ordalydelse som den i artikel 15 punkt 2 i modellavtalet. Ska den nya kommentaren endast tillämpas på skatteavtal ingångna efter ändringen i kommentaren eller ska den tillämpas också på tidigare ingångna avtal? Rådet (OECD Council) fattade beslut om ändringen den 22 juli 2010 utan att särskilt ange från vilken tidpunkt ändringen ska tillämpas. Fråga har därför ställts om från vilken tidpunkt ändringen ska tillämpas för den skull den ska tillämpas på avtal ingångna före ändringen.

3 Gällande rätt m.m.

I det följande återges relevanta delar i den nu gällande punkt 8 av kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal.

Punkt 8.1, andra meningen: "While the Commentary previously dealt with cases where arrangements were structured for the main purpose of obtaining the benefits of the exception of paragraph 2 of Article 15, it was found that similar issues could arise in many other cases that did not involve tax-motivated transactions and the Commentary was amended to provide a more comprehensive discussion of these questions".

Punkt 8.4, tredje meningen: “Subject to the limit described in paragraph 8.11 and unless the context of a particular convention requires otherwise, it is a matter of domestic law of the State of source to determine whether services rendered by an individual in that State are provided in an employment relationship and that determination will govern how that State applies the Convention".

Punkten 8.11, första till tredje meningen: “The conclusion that, under domestic law, a formal contractual relationship should be disregarded must, however, be arrived at on the basis of objective criteria. For instance, a State could not argue that services are deemed, under its domestic law, to constitute employment services where, under the relevant facts and circumstances, it clearly appears that these services are rendered under a contract for the provision of services concluded between two separate enterprises. The relief provided under paragraph 2 of Article 15 would be rendered meaningless if States were allowed to deem services to constitute employment services in cases where there is clearly no employment relationship or to deny the quality of employer to an enterprise carried on by a non-resident where it is clear that that enterprise provides services, through its own personnel, to an enterprise carried on by a resident".

Punkten 8.10: "The approach described in the previous paragraphs therefore allows the State in which the activities are exercised to reject the application of paragraph2 inabusive cases and in cases where, under that State´s domestic law concept of employment, services rendered to a local enterprise by an individual who is formally employed by a non-resident are rendered in an employment relationship (contract of services) with that local enterprise. This approach ensures that relief of double taxation will be provided in the State of residence of the individual even if that State does not, under its own domestic law, consider that there is an employment relationship between the individual and the enterprise to which the services are provided. Indeed, as long as the State of residence acknowledges that the concept of employment in the domestic law of the State of source or the existence of arrangements that constitute an abuse of the Convention allows that State to tax the employment income of an individual in accordance with the Convention, it must grant relief for double taxation pursuant to the obligations incorporated in Articles 23A and 23B (see paragraphs 32.1 to 32.7 of the Commentary on these articles). The mutual agreement procedure provided by paragraph 1 of Article 23 will be available to address cases where the State of residence does not agree that the other State has correctly applied the approach described above and, therefore, does not consider that the other State has taxed the relevant income in accordance with the Convention".

Punkt 8.12: “It will not always be clear, however, whether services rendered by an individual may properly be regarded by a State as rendered in an employment relationship rather than as under a contract for services concluded between two enterprises. Any disagreement between States as to whether this is the case should be solved having regard to the following principles and examples (using, where appropriate, the mutual agreement procedure)".

Punkt 8:13, första till tredje meningen: “The nature of the services rendered by the individual will be an important factor since it is logical to assume that an employee provides services which are an integral part of the business activities carried on by his employer. It will therefore be important to determine whether the services rendered by the individual constitute an integral part of the business of the enterprise to which the services are provided. For that purpose, a key consideration will be which enterprise bears the responsibility or risk for the result produced by the individual´s work".

I punkt 8.14 räknas ett antal faktorer upp till stöd för bedömningen av om ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp kan tillämpas och i punkterna 8.16-8.26 ges sex stycken exempel på hur bedömningen ska göras i angivna fall. Punkt 8.14 lyder enligt följande: "Where a comparison of the nature of the services rendered by the individual with the business activities carried on by his formal employer and by the enterprise to which the services are provided points to an employment relationship that is different from the formal contractual relationship, the following additional factors may be relevant to determine whether this is reallt the case:

• who has the authority to instruct the individual regarding the manner in which the work has to be performed;
• who controls and has responsibility for the place at which the work is performed;
• the remuneration of the individual is directly charged by the formal employer to the enterprise to which the services are provided (see paragraph 8.15 below);
• who puts the tools and materials necessary for the work at the individual´s disposal;
• who determines the number and qualifications of the individuals performing the work;
• who has the right to select the individual who will perform the work and to terminate the contractual arrangements entered into with that individual for that purpose;
• who has the right to impose disciplinary sanctions related to the work of that individual;
• who determines the holidays and work schedule of that individual".

4 Skatteverkets bedömning

Det ska först anmärkas att ändringen i kommentaren endast berör källstatens rätt att tillämpa en missbruksregel eller ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp för att anse att en person har en arbetsgivare i källstaten, trots att han formellt är anställd av en arbetsgivare i hemviststaten. Sverige tillämpar ett formellt arbetsgivarbegrepp, dvs. arbetsgivare är den person med vilken den anställde har ett formellt anställningsförhållande och uppbär lön ifrån och berörs därför bara marginellt av ändringen som källstat. Källstatens rätt att tillämpa ett formellt arbetsgivarbegrepp berörs över huvud taget inte i den ändrade kommentaren.

För svensk vidkommande kommer vi dock som hemviststat att i större utsträckning än tidigare att vara skyldiga att acceptera ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp i den stat där arbete utförs som medför att personen i avtalets mening ska anses ha en arbetsgivare i källstaten trots att han formellt är anställd och utsänd under kortare tid av ett svenskt företag utan fast driftställe i den stat där arbete utförs. Sverige som hemviststat har dock inte någon ovillkorlig skyldighet att acceptera källstatens bedömning att personen i fråga har en inhemsk arbetsgivare. En prövning ska göras utifrån omständigheterna i varje enskilt fall av i vilket företags verksamhet det utförda arbetet utgör en integrerad del. En avgörande faktor vid bedömningen är vem som bär ansvaret och risken för arbetsresultat, jfr p. 8.13 i kommentaren. Av de exempel som ges i p. 8.16-8.26 i kommentaren kan några slutsatser dras. I olika situationer där ett företag i källstaten tar in ett företag från arbetstagarens hemviststat inom samma bransch anses regelmässigt företaget i källstaten som arbetsgivare. Om det är fråga om ett bemanningsföretag förefaller sakna betydelse. Avsaknad av ansvarsfriskrivning från företaget i arbetstagarens hemviststat synes också sakna avgörande betydelse. Arbetsuppgifterna anses då utgöra en integrerad del av det inhyrande företagets verksamhet. Är företaget i hemviststaten verksamt inom ett helt annat affärsområde än uppdragsgivaren anses det dock som arbetsgivare i avtalets mening. Att det utförda arbetet utgör en integrerad del av det inhyrande företagets verksamhet är dock inte isolerat tillräckligt för att ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp ska kunna tillämpas. Den gjorda bedömningen måste, utan inbördes rangordning och vid en samlad bedömning, kunna understödjas av åtminstone några av de uppräknade omständigheterna i punkt 8.14.

Ändringen i kommentaren beslutades av rådet den 22 juli 2010. Ingenting sägs om från vilken tidpunkt den ska tillämpas och hur den förhåller sig till skatteavtal ingångna redan före ändringen. Skatteverkets uppfattning är att ändringen innebär en så pass genomgripande förändring av definitionen av arbetsgivare i avtalens mening att den bara kan tillämpas för kommande taxeringsår. Enligt Skatteverkets uppfattning ska därför den nya kommentaren tillämpas först för hela inkomståret 2010 och senare. Den ska också tillämpas på skatteavtal som ingåtts före ändringen med samma ordalydelse av artikel 15 punkt 2 som den i modellavtalet.

Det nordiska skatteavtalet har en annan ordalydelse än den i modellavtalet. Enligt artikel 15 punkt 2d. ska montörregeln inte tillämpas vid uthyrning av arbetskraft. Av punkt V i protokollet till avtalet framgår att en arbetstagare med hemvist i en avtalsslutande stat ska anses vara "uthyrd" när han av någon (uthyrare) ställs till förfogande för att utföra arbete i annans (uppdragsgivare) verksamhet i annan avtalsslutande stat, förutsatt att uppdragsgivaren har hemvist eller fast driftställe i denna andra stat och att uthyraren inte har ansvar för och inte heller står risken för arbetsresultatet. På samma sätt som i modellavtalet är det avgörande i vilket företags verksamhet det utförda arbetet utgör en integrerad del. I det nordiska skatteavtalet uttryck detta genom orden "ställs till förfogande för att utföra arbete i annans (uppdragsgivares) verksamhet". Utgör det utförda arbetet en integrerad del av det inhyrande företagets verksamhet äger källstaten rätt att beskatta den anställde. Precis som vid tillämpning av modellavtalet måste dock slutsatsen kunna understödjas av åtminstone några av de i punkt V uppräknade omständigheterna, utan inbördes rangordning och vid en samlad bedömning, för att det ska kunna vara fråga om uthyrning av arbetskraft. Enligt Skatteverkets uppfattning ska bedömningen i allt väsentligt göras på samma sätt vid tillämpning av modellavtalet och det nordiska skatteavtalet.